WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 14 marca 2019 r.

W sprawie C‑449/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 16 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 lipca 2017 r., w postępowaniu:

A & G Fahrschul-Akademie GmbH

przeciwko

Finanzamt Wolfenbüttel,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, wiceprezes Trybunału, pełniąca obowiązki prezesa pierwszej izby, A. Arabadjiev, E. Regan (sprawozdawca), C.G. Fernlund i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 20 czerwca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu A & G Fahrschul-Akademie GmbH przez D. Hippkego, Steuerberater, oraz A. Hüttl, Rechtsanwalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Jiméneza Garcíę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez F. Urbaniego Neriego, avvocato dello Stato,

–        w imieniu rządu austriackiego przez G. Eberharda, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda i R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu fińskiego przez S. Hartikainena, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 października 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A & G Fahrschul-Akademie GmbH (zwaną dalej „A & G”) a Finanzamt Wolfenbüttel (urzędem skarbowym w Wolfenbüttel, Niemcy) (zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie odmówienia przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) usług nauki jazdy samochodem świadczonych przez A & G w celu umożliwienia uzyskania przez uczących się uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie praw jazdy (Dz.U. 2006, L 403, s. 18; sprostowanie Dz.U. 2016, L 126, s. 85).

Ramy prawne

Prawo unijne

Dyrektywa 2006/112

3. Tytuł IX dyrektywy 2006/112 nosi nazwę „Zwolnienia”. Tytuł ten zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w którym znajduje się art. 132, przewidujący w ust. 1, że państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje:

„[…]

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe;

[…]”.

Dyrektywa 2006/126

4. Motyw 8 dyrektywy 2006/126 stanowi:

„Z uwagi na bezpieczeństwo ruchu drogowego powinny zostać ustanowione minimalne wymagania, jakim podlega wydawanie praw jazdy. Należy podjąć harmonizację wymagań dotyczących egzaminów na prawo jazdy oraz wydawania praw jazdy. W tym celu powinien zostać określony zakres wiedzy, umiejętności i zachowań związanych z kierowaniem pojazdami silnikowymi, a egzamin na prawo jazdy powinien opierać się na tym zakresie, oraz powinno się ponownie ustalić minimalne wymagania dotyczące fizycznej i psychicznej zdolności do kierowania takimi pojazdami”.

5. Artykuł 4 tej dyrektywy stanowi:

„1. Prawo jazdy określone w art. 1 upoważnia do kierowania pojazdami o napędzie silnikowym, które należą do kategorii zdefiniowanych poniżej. Może ono być wydane osobom spełniającym wymagania wiekowe dla każdej kategorii. »Pojazd o napędzie silnikowym« oznacza wszelkie pojazdy samobieżne poruszające się po drodze posiadające własny napęd, oprócz pojazdów szynowych.

[…]

4. Pojazdy silnikowe

[…]

b) Kategoria B:

Pojazdy silnikowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3500 kg i konstrukcyjnie przystosowane do przewozu nie więcej niż ośmiu pasażerów oprócz kierowcy; pojazdy silnikowe tej kategorii mogą być łączone z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 750 kg.

[…]

d) Kategoria C1:

pojazdy silnikowe nieujęte w kategoriach D1 lub D, o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg, lecz nie przekraczającej 7500 kg, i konstrukcyjnie przystosowane do przewozu nie więcej niż ośmiu pasażerów oprócz kierowcy; pojazdy silnikowe tej kategorii mogą być łączone z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej do 750 kg;

[…]”.

Prawo niemieckie

6. Zgodnie z § 4 pkt 21 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w wersji opublikowanej w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, p. 386), spośród transakcji objętych zakresem § 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnione z podatku są usługi:

„a) służące bezpośrednio celom szkolenia i kształcenia świadczenia szkół prywatnych i innych ośrodków szkolenia ogólnego lub zawodowego,

aa) jeśli posiadają one jako szkoły zastępcze wobec publicznych instytucji oświatowych na podstawie § 7 ust. 4 Grundgesetz (ustawy zasadniczej) zezwolenie państwa lub są dopuszczone na mocy prawa kraju związkowego, albo

bb) jeśli właściwe organy kraju związkowego poświadczą, że przygotowują one w należyty sposób do zawodu albo do egzaminu zdawanego przed osobą prawną prawa publicznego;

b) służące bezpośrednio celom szkolenia i kształcenia, polegające na nauczaniu świadczenie niezależnych nauczycieli

aa) w szkołach wyższych w rozumieniu §§ 1 i 70 Hochschulrahmengesetz (ustawy ramowej o szkolnictwie wyższym) i publicznych szkołach ogólnokształcących lub zawodowych, albo

bb) w szkołach prywatnych i innych instytucjach ogólnokształcących lub szkolenia zawodowego, o ile spełniają one wymogi wymienione w lit. a);

[…]”.

7. Paragraf 6 Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (rozporządzenia dotyczącego dopuszczania osób do ruchu drogowego), w brzmieniu z dnia 13 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 1980), przewiduje:

„(1) Uprawnienie do kierowania pojazdami wydaje się dla określonych poniżej kategorii:

[…]

Kategoria B: [art. 4 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2006/126]

[…]

Kategoria C1: [art. 4 ust. 4 lit. d) dyrektywy 2006/126]

[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

8. A & G prowadzi szkołę nauki jazdy mającą prawną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wystawianych fakturach nie wykazywała ona w odmienny sposób kwot należnych z tytułu VAT. Na początku zadeklarowała ona za rok podatkowy 2010 (zwany dalej „omawianym okresem”) podlegający opodatkowaniu obrót. Urząd podatkowy oparł się na deklaracjach VAT sporządzonych przez A & G.

9. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. A & G wniosła o obniżenie kwoty należnej z tytułu VAT do 0 EUR, co spotkało się z odmową tego urzędu. Zażalenia i skarga A & G na ową decyzję urzędu skarbowego zostały oddalone. Finanzgericht (sąd finansowy, Niemcy) uznał w szczególności, że A & G nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112. W rzeczywistości bowiem ponieważ usługi świadczone przez A & G polegały na kształceniu teoretycznym i praktycznym nauczaniu kierowania pojazdami, nie były one objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu tego przepisu w zakresie, w jakim na podstawie zalecenia dotyczącego kształcenia drogowego w szkole obowiązującego w omawianym okresie praktyczne nauczanie kierowania pojazdami nie było ani koniecznym, ani zamierzonym składnikiem takiego kształcenia.

10. A & G zaskarżyła owo rozstrzygnięcie Finanzgericht (sądu finansowego) w ramach Revision (skargi rewizyjnej) do sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy). W tym celu podniosła ona w szczególności, że celem zamierzonym przez prawodawcę krajowego w dziedzinie szkolenia kierowców w ramach szkoły nauki jazdy było kształcenie odpowiedzialnych użytkowników dróg.

11. Ponadto praktyczne nauczanie kierowania świadczone przez szkołę jazdy i staże bezpieczeństwa ruchu drogowego organizowane między innymi przez Allgemeiner Deutscher Automobil-Club (niemiecki klub automobilowy) miały te same cele. Sprzeczne z zasadą neutralności byłoby zatem poddawanie odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym podobnych usług.

12. Sąd odsyłający wskazuje, że z uwagi na prawo krajowe usługi świadczone przez A & G nie są zwolnione, ponieważ nie spełniają one warunków ustalonych w § 4 ust. 21 lit. a) lub b) ustawy o podatku obrotowym, w brzmieniu opublikowanym w dniu 21 lutego 2005 r. Niemniej jednak uważa on, że A & G mogłaby powołać się na korzyść z art. 132 ust. 1 lit. i) lub j) dyrektywy 2006/112.

13. W tym zakresie sąd odsyłający skłania się do stwierdzenia, że działalność skarżącej w postępowaniu głównym jest objęta pojęciem „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

14. Z kolei ma on wątpliwości co do tego, czy A & G spełnia pozostałe kryteria ustalone w tych przepisach, ponieważ nie wiadomo, czy może być ona postrzegana jako „instytucja działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, oraz czy jej działalność można uznać za nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. j) wspomnianej dyrektywy.

15. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy pojęcie »kształcenia powszechnego lub wyższego« zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy [2006/112] obejmuje także kursy nauki jazdy prowadzone w celu [umożliwienia] uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy przyznanie skarżącej [w postępowaniu głównym] statusu »instytucji działającej w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne [do celów podmiotów prawa publicznego]« w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy [2006/112], może wynikać z regulacji ustawowych o egzaminach na instruktora nauki jazdy i o uzyskiwaniu uprawnień instruktora nauki jazdy oraz uprawnień do prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców [Gesetz über das Fahrlehrerwesen (ustawa z dnia 25 sierpnia 1969 r. o instruktorach nauki jazdy)], a także z interesu publicznego polegającego na zapewnieniu wyszkolenia uczestników kursów nauki jazdy na bezpiecznych, odpowiedzialnych i wrażliwych na kwestie ochrony środowiska uczestników ruchu drogowego?

3) W przypadku udzielenia na pytanie drugie odpowiedzi przeczącej: czy pojęcie »nauczyciela nauczającego prywatnie« w art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy [2006/112] zakłada, że w przypadku tych podatników chodzi o przedsiębiorców indywidualnych?

4) W przypadku udzielenia na pytania drugie i trzecie odpowiedzi przeczącej: czy status »nauczyciela nauczającego prywatnie« w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy [2006/112] oznacza wyłącznie, że działa on na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, czy też zależy on ró...