Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

Nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 771/16 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący przyjmował i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, w których skarżący brak udział, były fikcyjne w ścisłym tego słowa znaczeniu, a skarżący był ogniwem obrotu karuzelowego sprzętem elektronicznym, pełniąc w tym obrocie rolę "bufora". Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym. Z tego powodu organy "wyzerowały" skarżącemu zarówno podatek należny, jak i naliczony, określając równocześnie podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały uzyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tych ustaleń organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego.

1.4. Sąd pierwszej instancji za trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał przede wszystkim ustalenia o nierzetelności spornych faktur. Organy ustaliły wyłącznie fakturowy schemat transakcji tych samych towarów, dokonanych między wymienionymi w decyzjach kontrahentami. Skarżący korzystał za usług magazynowych D. sp. z o.o., podobnie jak jego bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Towar od wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotnie zmieniał "właściciela" bez przemieszczania towaru, przy czym skarżący nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał (po sprzedaży towaru przez skarżącego towar pozostawał w magazynie).

Sąd przedstawił ustalenia dokonane co do podmiotów, od których skarżący miał nabyć towar (jak i dostawców tych podmiotów), wskazał również szczegóły dotyczące odbiorców faktur wystawionych przez skarżącego i dalszy los objętych fakturami towarów. Podsumowując te wywody sąd stwierdził, że konkluzje organów o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Sąd wskazał w tym względzie na tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym na początkowym etapie spółek szybko tworzonych i likwidowanych, o minimalnym kapitale zakładowym, tylko formalnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym, niedeklarujących (lub deklarujących niewłaściwie) i niepłacących VAT (tzw. znikający podatnicy). W każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot (czasem również drugi) nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, w tym nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (podczas gdy unijni sprzedawcy towarów deklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%). Podmioty te były zorganizowane w formie spółek z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu w Polsce, z którymi kontakt był zasadniczo niemożliwy. Podmioty te bądź nie prowadziły dokumentacji księgowej, bądź nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Dalszy obrót towarem był przeprowadzany m.in. z wykorzystaniem firmy skarżącego, która (wraz z innymi podmiotami – bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami skarżącego) stanowiła ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego (skarżący występował jako 2, 3 lub 4 podmiot po znikającym podatniku), pełniąc rolę "bufora". Towary – w większości wprowadzony na terytorium kraju i do magazynu przez podmioty unijne – mimo wielokrotnego fakturowania, pozostawał w magazynie operatora logistycznego i był z niego odbierany dopiero przez bezpośrednich lub dalszych odbiorców skarżącego. Następnie te same towary ponownie trafiały do innych krajów unijnych (w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu – opodatkowanych stawką VAT 0%), przez ostatnie w łańcuchach podmioty krajowe (duże firmy, których umiejscowienie na końcu łańcucha miało uwiarygodnić transakcje).

Sąd wskazał również na okoliczności bezpośrednio dotyczące skarżącego, jak to, że:

1) firma skarżącego została zarejestrowana w dniu 1 kwietnia 2014 r., a wyrejestrowana (na wniosek skarżącego) już z dniem 30 października 2014 r.;

2) mimo realizowania pokaźnych płatności skarżący praktycznie nie angażował własnych środków pieniężnych w finansowanie działalności gospodarczej (skarżący co do zasady płacił dostawcom pieniędzmi otrzymanymi za towar od odbiorców, przelewając nadwyżkę na własny rachunek bankowy);

3) wszystkie transakcje skarżącego (i zakupu i sprzedaży) odbywały się błyskawicznie, według schematu tożsamego dla dostawców i odbiorców, z wykorzystaniem usług magazynu operatora logistycznego (cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie dwóch dni, a towary w ciągu jednego lub kilku dni wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową, co umożliwiało uczestniczenie w łańcuchu wielu podmiotom):

a) odbiorca zgłaszał skarżącemu mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru,

b) skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar,

c) dostawca przesyłał ofertę,

d) skarżący składał ofertę odbiorcy doliczając do ceny zakupu marżę ok 5 EUR za sztukę,

e) po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie,

f) dostawca alokował towar w magazynie,

g) odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy,

h) po otrzymaniu zapłaty dostawca zwalniał towar w magazynie na rzecz firmy skarżącego, który następnie zwalniał towar swojemu odbiorcy,

i) faktury były przesyłane mailem w dniu transakcji oraz później drogą pocztową;

4) skarżący nie weryfikował stanu nabywanych partii towarów o znacznej wartości, nie sprawdzał ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń, a zakres odpowiedzialności poszczególnych dostawców nie był ustalony.

Zdaniem organów zaangażowane w łańcuch dostaw podmioty nie dokonywały faktycznych dostaw i nabyć towaru, a transakcje, w których brały udział, nie realizowały celu gospodarczego, ale zmierzały do uzyskania zwrotu VAT. Skarżący uczestniczył zatem w pozorowanym działaniu w nieuczciwych celach.

1.5. Odnosząc się do argumentów skargi sąd wskazał, że:

- organy nie kwestionowały samej możliwości korzystania w obrocie towarowym z centrów logistycznych (kupno towaru poprzez jego zwolnienie w magazynie), jednak skorzystanie z tej formy obrotu nie podważa ustaleń organów o wyłącznie fakturowym przebiegu spornych transakcji,

- twierdzenia skarżącego o sprawowaniu nadzoru nad transakcjami (poprzez umowę w tym zakresie z operatorem logistycznym) nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy,

- choć skarżący sprawdzał formalnie swych kontrahentów na kilka sposobów (sprawdzanie w rejestrach, niezaleganie w podatkach, upewnianie się co do kompatybilności faktur obu stron transakcji), nie oznacza to konieczności zaakceptowania deklarowanych przez niego rozliczeń VAT – skoro skarżący działał w celu nadużycia prawa (powinien był wiedzieć, że przyjmuje do rozliczenia nierzetelne faktury i uczestniczy w oszustwie podatkowym), ochrona z tytułu formalnego sprawdzenia kontrahentów mu nie przysługuje,

- skarżący koncentruje się na polemice z materiałem dowodowym i eksponowaniu podjętych przez siebie formalnych czynności weryfikujących kontrahentów, podczas gdy w sprawie nie były istotne elementy formalne funkcjonowania dostawców, lecz materialne elementy transakcji – przyjmując w badanym okresie faktury, z których skarżący odliczył prawie 19 mln zł podatku naliczonego, skarżący nie powinien ograniczać się do weryfikacji formalnej, ale upewnić się o rzetelności kontrahentów, sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu elektroniką oraz o źródle pochodzenia towarów, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tego typu towarami (należy odróżnić sytuację dokonywania formalnej weryfikacji kontrahentów przez podmiot rzetelnie działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć od takiej formalnej weryfikacji mającej legitymizować nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem),

- w sprawie skarżący nie podjął działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, jak np. zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, łatwe do ustalenia występowanie łańcucha dostaw i sprzedaży tego samego towaru przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenie sensu ekonomicznego dokonywania transakcji na taką skalę przez tyle podmiotów w tym samym miejscu, zwrócenie uwagi na odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu (od mniejszych do dużych podmiotów),

- skarżący nie nadzorował przebiegu transakcji, realizował znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności (spółek jednoosobowych o małym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiaru prowadzonej działalności, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, zarządzane w większości przez osoby niezamieszkujące na terenie kraju).

Zdaniem sądu dla skarżącego nie była istotna rzeczywista strona transakcji, ale wyłącznie "zabezpieczenie" się od strony formalnej. Przyjęty schemat transakcji wskazuje na wiedzę (świadomość) skarżącego (podobnie jak innych zaangażowanych podmiotów) o pozorowanym jedynie przebiegu tych transakcji, nawet gdyby jednak przyjąć wersję skarżącego o weryfikacji kontrahentów, ustalone okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że skarżący nie dochował zasad ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka konkluzja wyklucza powołanie się na dobrą wiarę. Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie podważył zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie trafnych wniosków o niewykonaniu zafakturowanych dostaw.

1.6. W ocenie sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zarzuty skargi w tym względzie są bezzasadne. Ustalenia o pozorowanym charakterze transakcji skarżącego uprawniały też organy do zakwestionowania faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, jak i towarów zaliczonych do środków trwałych.

1.7. Końcowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, a także art. 121 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie było prowadzone rzetelnie, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia były prawidłowe. O naruszeniu prawa nie świadczy odmienna ocena materiału dowodowego od tej prezentowanej przez skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi i tym samym brak zastosowania, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § o.p., przez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa i uznającej, że skarżący świadomie brak udział w fikcyjnych transakcjach tzw. karuzeli podatkowej, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności przez wadliwe uznanie, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad z Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzono postępowanie bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień skarżącego oraz doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przez naruszenie zasady in dubio contra fiscum, gdzie:

a) przerzucono na skarżącego obowiązek nieokreślonych prawem dodatkowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, w konsekwencji nie udowodniono w postępowaniu pełnej świadomości skarżącego udziału w takim obrocie,

b) wadliwie oceniono, że w przypadku nieprzesunięcia towarów z magazynu w trakcie sprzedaży nie dochodziło do obrotu towarem w rozumieniu przepisów podatkowych, co nastąpiło w oderwaniu od obecnych metod sprzedaży (e-handlu), a w szczególności, że w realiach sprawy nie udowodniono, że czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nacechowane uzyskaniem zwrotu VAT,

c) wadliwie ustalono, że skarżący nie dokonywał zakupu towaru pod konkretnych kontrahentów i działał z nimi według ustalonego schematu, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakupy były dokonywane dla konkretnych klientów, pod konkretne zamówienie, nawet z pułapem ceny na dany towar,

d) wadliwie ustalono, że skarżący nie miał nadzoru nad transakcjami, podczas gdy skarżący miał zawarte stosowne umowy z podmiotami obsługującymi centra logistyczne w celu weryfikacji towaru i transportów, a podmioty te po przeprowadzeniu transakcji raportowali skarżącemu o transakcji, towarze, problemach, finalizacji transakcji (co wynika z zeznań skarżącego i świadków),

e) wadliwie ustalono, że niemożliwe jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta, podczas gdy działalność ta ma charakter pośrednictwa, a wpłata zaliczki na towar jest normalną praktyką na rynku,

f) wadliwie ustalono, że bez fizycznego przesunięcia towaru (np. między magazynami) nie ma możliwości dokonania faktycznej transakcji,

a w konsekwencji powyższego sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa (nadużycia) w VAT, mimo okoliczności, które wskazywał skarżący, świadczących o tym, że mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających;

2) prawa materialnego, tj. art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4a, art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że na gruncie niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, wysokości nadwyżki podatku naliczonego i wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną, a ponadto zgłosił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

4.2. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Ponadto z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. a contrario wynika, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej niemożliwe jest zgłaszanie nowych zarzutów kasacyjnych (zgodnie z tym przepisem strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych).

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszony w toku ro...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.