WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 13 czerwca 2019 r.

W sprawie C_420/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof ’s_Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s_Hertogenbosch, Niderlandy) postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 czerwca 2018 r., w postępowaniu:

IO

przeciwko

Inspecteur van de rijksbelastingdienst,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, T. von Danwitz, C. Vajda, P.G. Xuereb i A. Kumin (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu IO przez J.L. Dellemana,

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman i J.M. Hoogvelda, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, J. Lundberg i H. Eklinder, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i P. Vandena Heedego, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok
 

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką IO a Inspecteur van de rijksbelastingdienst (inspektorem administracji podatkowej, Niderlandy) w przedmiocie opodatkowania zainteresowanego podatkiem od wartości dodanej (VAT) w charakterze członka rady nadzorczej fundacji.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu [stałego] dochodu”.

4. Artykuł 10 tej dyrektywy stanowi:

„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.

Prawo niderlandzkie

5. Artykuł 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. dotyczącej podatku obrotowego) stanowi:

„1. Przedsiębiorcą jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

 2. Jeżeli w niniejszej ustawie jest mowa o prowadzeniu przedsiębiorstwa, rozumie się przez to:

a)  działalność zawodową;

[…]”.

Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

6. IO jest członkiem rady nadzorczej fundacji, której główna działalność polega na trwałym oferowaniu osobom znajdującym się w potrzebie zakwaterowania.

7. Statut tej fundacji przewiduje, że owa rada nadzorcza składa się z minimum pięciu i maksymalnie z dziesięciu członków, którzy są mianowani na czteroletnią kadencję. Osoba, która zawarła umowę o pracę z fundacją, nie może wchodzić w skład rady nadzorczej. Członkowie rady nadzorczej mogą być zawieszeni lub odwołani jedynie z powodu niedbalstwa przy pełnieniu ich funkcji lub z innych poważnych powodów w drodze decyzji samej rady nadzorczej wydanej większością co najmniej trzech czwartych głosów wyrażonych przez trzy czwarte jej członków, niezależnie od członka lub członków, którym postawiono zarzut.

8. Kompetencje rady nadzorczej rzeczonej fundacji obejmują w szczególności powoływanie, zawieszanie i odwoływanie członków zarządu, a także określenie warunków jego pracy, zawieszanie wykonania decyzji tego organu, udzielanie porad temu organowi, zatwierdzanie rocznego sprawozdania finansowego, powoływanie, zawieszanie i odwoływanie członków rady nadzorczej, a także określenie wysokości stałego wynagrodzenia tych ostatnich.

9. O ile dana fundacja jest reprezentowana na płaszczyźnie sądowej i pozasądowej przez jej zarząd, o tyle jej reprezentacja jest zapewniona wspólnie w przypadku konfliktu interesów między zarządem lub jego członkiem, przez przewodniczącego i jednego lub kilku członków rady nadzorczej. Ponadto, jeżeli brakuje wszystkich członków zarządu, zarząd nad tą fundacją jest zapewniony przez jej radę nadzorczą, do czasu powołania nowego zarządu.

10. Jeżeli chodzi o zadania wspomnianej rady nadzorczej, art. 18 statutu odnośnej fundacji stanowi:

„1.  Zadaniem rady nadzorczej jest sprawowanie kontroli nad strategią zarządu oraz nad ogólną działalnością fundacji oraz związanego z nią przedsiębiorstwa. Członkowie rady nadzorczej wykonują swoje zadania bez pełnomocnictwa podmiotu, który ich wskazał, i niezależnie od szczególnych interesów związanych z przedsiębiorstwem. Wspomaga zarząd, udzielając mu porad. Przy wykonywaniu swoich zadań członkowie rady nadzorczej koncentrują się na interesie fundacji i związanym z nią przedsiębiorstwem.

2. Rada nadzorcza nie jest zobowiązana do uzasadnienia swoich działań zarządowi.

3. Rada nadzorcza składa roczne sprawozdanie ze swojej działalności.

4. Rada nadzorcza reguluje warunki swojej pracy w regulaminie, który nie może zawierać postanowień sprzecznych z prawem lub niniejszym statutem”.

11. Za swoją działalność jako członek rady nadzorczej danej fundacji IO otrzymuje wynagrodzenie brutto w wysokości 14 912 EUR rocznie, które podlega opodatkowaniu z tytułu wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało ustalone przez radę nadzorczą na podstawie zasad ustalonych w Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (ustawie regulującej uposażenia najwyższych rangą urzędników sektora publicznego i z publicznym udziałem) i nie zależy ani od uczestnictwa zainteresowanego w posiedzeniach, ani od rzeczywiście przepracowanych przez niego godzin.

12. Ponadto IO jest również zatrudniony jako urzędnik gminy. Niemniej jednak jego funkcja członka rady nadzorczej nie dotyczy w żaden sposób zatrudniającej go gminy, w związku z czym nie powstaje kwestia istnienia ewentualnego konfliktu interesów.

13. Do dnia 1 stycznia 2013 r. IO został uznany za niebędącego podatnikiem VAT z tytułu jego działalności w charakterze członka rady nadzorczej wspomnianej fundacji na podstawie decyzji zatwierdzającej z dnia 5 października 2006 r., wydanej przez Staatssecretaris van Financiën (sekretarza stanu ds. finansów, Niderlandy). Decyzja ta została jednak uchylona.

14. W dniu 8 lipca 2014 r. IO sporządził w ramach pełnienia swej funkcji członka rady nadzorczej deklarację VAT w wysokości 782 EUR za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2014 r., którą to kwotę zapłacił. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. złożył jednak zażalenie przeciwko temu podatkowi, które zostało oddalone decyzją organu podatkowego. Skarga wniesiona przez IO na tę decyzję została oddalona jako bezzasadna wyrokiem rechtbank Zeeland-West-Brabant (sądu Zeeland-West-Brabant, Niderlandy).

15. IO wniósł apelację od tego wyroku do Gerechtshof ’s_Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s_Hertogenbosch, Niderlandy). Sąd ten wyjaśnia, że strony toczącego się przed nim sporu spierają się co do kwestii, czy IO powinien ze względu na swoją działalność członka odnośnej rady nadzorczej zostać zakwalifikowany jako „przedsiębiorca” w rozumieniu art. 7 ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym i jako „podatnik” w rozumieniu art. 9 i 10 dyrektywy VAT. W tym zakresie nie zaprzeczono temu, że zainteresowany jako członek rady nadzorczej uczestniczy w sposób trwały w życiu gospodarczym i prowadzi w konsekwencji działalność gospodarczą. Wspomniane strony nie zgadzają się jednak co do tego, czy owa działalność jest prowadzona samodzielnie.

16. Zdaniem Gerechtshof ’s_Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s_Hertogenbosch) następujące elementy przemawiają za brakiem samodzielnego wykonywania przez IQ działalności gospodarczej:

–        członkowie odnośnej rady nadzorczej są powoływani, zawieszani i odwoływani przez radę nadzorczą;

–        rada nadzorcza ustala stałe wynagrodzenie jej członków, przy czym owo wynagrodzenie nie zależy od ich uczestnictwa w posiedzeniach lub od rzeczywiście przepracowanych przez nich godzin, i

–        członek wspomnianej rady nadzorczej nie może indywidualnie wykonywać kompetencji przyznanych tej radzie, w związku z czym ów członek nie działa w swoim imieniu, na swój rachunek i na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność samej rady nadzorczej.

17. Z kolei zdaniem tego sądu za takim prowadzeniem przemawiają w szczególności następujące elementy:

–        osoba, która zawarła umowę o pracę z daną fundacją, nie może być członkiem rady nadzorczej;

–        pomimo że owa rada nadzorcza powołuje swoich członków, to jednak powołanie przekłada się na zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy odnośnym członkiem a wspomnianą fundacją, i tylko ta fundacja jako osoba prawna może zawierać taką umowę;

–        przy zawieraniu tej umowy sama fundacja nie może w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia uchylić postanowień przyjętych w tym zakresie przez jej radę nadzorczą, a ponadto nie przejmuje ona odpowiedzialności właściwej dla zwykłego pracodawcy, oraz

–        członkowie rady nadzorczej odnośnej fundacji są niezależni w ramach owej rady i powinni działać w krytyczny sposób w odniesieniu do pozostałych jej członków oraz w odniesieniu do zarządu tej fundacji.

18. Na tej podstawie wspomniany sąd wnioskuje, że członek rady nadzorczej rzeczonej fundacji znajduje się pod względem jego warunków pracy i wynagrodzenia w pozycji podporządkowania w stosunku do rady nadzorczej, pomimo że w pozostałym zakresie brak jest związku podporządkowania pomiędzy owym członkiem i wspomnianą radą nadzorczą ani pomiędzy nim i odnośną fundacją. W związku z tym skłania się on do uznania, że w niniejszym przypadku działalność gospodarcza omawiana w postępowaniu głównym nie jest prowadzona samodzielnie, a tym samym nie można zaklasyfikować IO jako „podatnika”.

19. Mając jednak wątpliwości co do wykładni dyrektywy VAT Gerechtshof ’s_Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s_Hertogenbosch) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy członek rady nadzorczej fundacji, który względem tej rady nadzorczej znajduje się – w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia – w stosunku podporządkowania, ale w pozostałym zakresie względem tejże rady nadzorczej ani fundacji podporządkowanie takie nie występuje, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 i 10 dyrektywy [VAT]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

20. Przez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 9 i 10 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że członek rady nadzorczej fundacji, taki jak skarżący w postępowaniu głównym, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, i należy go w konsekwencji zaklasyfikować jako podatnika VAT.

21. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie jedną z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, a w szczególności każdą działalność usługową. Sformułowania użyte w tym przepisie nadają pojęciu „podatnika” szeroką definicję, osadzoną na samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej w tym znaczeniu, że wszystkie osoby, które w sposób obiektywny spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, należy uznać za podatników VAT (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigel i in., C_340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

22. W tym zakresie art. 10 tej dyrektywy stanowi, iż warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

23. Tym samym należy zbadać, czy działalność członka rady nadzorczej fundacji, taka jak wykonywana przez skarżącego w postępowaniu głównym, powinna zostać zakwalifikowana jako „gospodarcza”, a następnie, w odpowiednim wypadku, czy działalność ta jest wykonywana „samodzielnie”.

W przedmiocie „gospodarczego” charakteru działalności

24. W niniejszym przypadku, czego nie zakwestionowały strony w postępowaniu głównym, działalność taka, jak rozpatrywana, powinna zostać zakwalifikowana jako „gospodarcza”, ponieważ ma ona charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C_421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. W rzeczywistości bowiem, w celu wykonywania działalności członka rady nadzorczej odnośnej fundacji, skarżący w postępowaniu głównym otrzymuje wynagrodzenie brutto w wysokości 14 912 EUR rocznie. W tym względzie nie ma znaczenia okoliczność, że wynagrodzenie to jest ustalane nie na podstawie zindywidualizowanych świadczeń, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C_182/17, EU:C:2018:91, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. Ponadto, ponieważ wynagrodzenie to zostało ustalone z uwzględnieniem zasad określonych przez ustawę regulującą uposażenia najwyższych rangą urzędników sektora publicznego i z udziałem publicznym, warunki, na jakich skarżący w postępowaniu głównym wykonuje omawiane świadczenie, odpowiadają warunkom, w których ten rodzaj świadczeń jest zazwyczaj wykonywany (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C_520/14, EU:C:2016:334, pkt 29, 30).

27. Ponadto, jak to wynika ze statutu odnośnej fundacji, członkowie rady nadzorczej są powoływani na czteroletnią kadencję, a taki czas trwania nadaje temu wynagrodzeniu charakter stały (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 33).

28. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem rządu szwedzkiego, zgodnie z którym okoliczność, że członek rady nadzorczej wykonuje tylko jedno lub kilka rzadkich upoważnień, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia działalności wykonywanej w celu uzyskania z tego dochodów o stałym charakterze. Zdaniem tego rządu konieczne jest w tym względzie, aby zainteresowany podejmował aktywne działania w celu uzyskania przychodów w formie wynagrodzenia za świadczone usługi, a w konsekwencji, aby działalność była wykonywana w sposób handlowy.

29. O ile prawdą jest, że Trybunał orzekł w odniesieniu do traktowania pod względem podatkowym sprzedaży działek przeznaczonych na majątek prywatny, że zwykłe wykonywanie prawa własności przez uprawnionego z tego prawa samo w sobie nie może być uważane za stanowiące działalność gospodarczą, lecz nie jest tak, w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in....