Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 20 grudnia 2017 r.

Artykuły | 21 listopada 2019 |
0 1007

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 ust. 1 – Obniżenie ceny na warunkach określonych przez państwa członkowskie – Obniżenie podstawy opodatkowania – Zasady zdefiniowane w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C 317/94, EU:C:1996:400) – Rabaty przyznane prywatnym kasom ubezpieczenia zdrowotnego

W sprawie C‑462/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny sąd finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 sierpnia 2016 r., w postępowaniu:

Finanzamt Bingen-Alzey

przeciwko

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits, A. Borg Barthet (sprawozdawca), M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG przez A. Funkego, Steuerberater, i H. H. von Cöllna, Rechtsanwalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez D. Robertsona, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez P. Mantle’a, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez B.R. Killmanna i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 lipca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Bingen‑Alzey (urzędem skarbowym w Bingen‑Alzey, Niemcy, zwanym dalej „organem podatkowym”) a przedsiębiorstwem farmaceutycznym Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od tego przedsiębiorstwa za rok podatkowy 2011.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4        Artykuł 78 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

[…]”.

5        Artykuł 79 tejże dyrektywy przewiduje:

„Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a)      obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)      opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c)      kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz [i na rachunek] nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”.

6        Zgodnie z art. 90 owej dyrektywy:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Prawo niemieckie

7        Paragraf 10 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w wersji opublikowanej w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), stanowi:

„W przypadku dostaw i pozostałych świadczeń (§ 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze) i w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 1 ust. 1 pkt 5) obrót jest obliczany stosownie do otrzymanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie nakłady odbiorcy świadczenia konieczne do uzyskania tego świadczenia, jednakże po odliczeniu podatku obrotowego. Wynagrodzenie obejmuje również to, co osoba inna niż odbiorca świadczenia przekazuje przedsiębiorcy w zamian za świadczenie. […]”.

8        Paragraf 17 ust. 1 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zatytułowany „Zmiana podstawy opodatkowania”, stanowi:

„W przypadku zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 przedsiębiorca, który dokonał tej transakcji, koryguje kwotę podatku należnego […]”.

9        W odniesieniu do ubezpieczenia zdrowotnego przez kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego § 2 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (piątej księgi kodeksu socjalnego), w wersji z dnia 22 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 2309, zwanej dalej „SGB V”), przewiduje:

„1.      Kasy chorych zapewniają swym ubezpieczonym świadczenia przewidziane w rozdziale III z poszanowaniem zasady efektywności (§ 12), o ile świadczenia te nie wchodzą w zakres odpowiedzialności własnej ubezpieczonych. Metody leczenia, produkty lecznicze i środki lecznicze w ramach terapii szczególnych nie są wyłączone. Jakość i skuteczność świadczeń powinny odpowiadać powszechnie przyjętemu stanowi wiedzy medycznej i uwzględniać postęp medycyny.

2.      Ubezpieczeni otrzymują świadczenia w formie świadczeń w naturze lub usług, o ile niniejsza księga V lub księga IX nie przewidują inaczej. Na wniosek świadczenia mogą zostać wykonane także jako część puli interinstytucjonalnych, indywidualnie przysługujących środków finansowych; § 17 ust. 2–4 księgi IX w związku z rozporządzeniem budżetowym i § 159 księgi IX mają zastosowanie. Wykonanie świadczeń w naturze i świadczenie usług stanowi przedmiot umów zawieranych przez kasy chorych ze świadczeniodawcami na podstawie przepisów rozdziału IV”.

10      Zgodnie z § 130a ust. 1 SGB V:

„Kasy chorych otrzymują od aptek w związku z przekazanymi im od dnia 1 stycznia 2003 r. produktami leczniczymi rabat w wysokości 6% ceny sprzedaży, ustalonej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, bez VAT. Przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do zrekompensowania aptekom powyższego rabatu. O ile przewidziani są hurtownicy zgodnie z ust. 5, przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do zrekompensowania im rabatu. Rabat podlega zwrotowi na rzecz aptek i hurtowników w ciągu 10 dni od złożenia wniosku […]”.

11      W odniesieniu do osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym § 192 Versicherungsvertragsgesetz (ustawy o umowie ubezpieczenia), w wersji z dnia 23 listopada 2007 r. (BGBl. 2007 I, s. 2631), zatytułowany „Umowne świadczenia ubezpieczyciela”, przewiduje:

„(1)      W wypadku ubezpieczenia od kosztów opieki medycznej ubezpieczyciel jest zobowiązany do zwrotu wydatków na leczenie niezbędne pod względem medycznym z powodu choroby lub skutków wypadku oraz na pozostałe uzgodnione świadczenia, łącznie ze świadczeniami w wypadku ciąży i porodu oraz prewencyjnych badań ambulatoryjnych w celu wczesnego wykrywania chorób na podstawie programów wprowadzonych ustawą.

[…]”.

12      W odniesieniu do osób uprawnionych do zwrotu kosztów opieki medycznej na podstawie przepisów o służbie publicznej § 80 Bundesbeamtengesetz (niemieckiej ustawy o federalnej służbie publicznej), w wersji z dnia 14 listopada 2011 r. (BGBl. 2011 I, s. 2219), zatytułowany „Pomoc w wypadku choroby, opieki i narodzin”, stanowi:

„(1)      Pomoc otrzymują:

1.      urzędnicy, którzy mają prawo do wynagrodzenia lub którzy przebywają na urlopie wychowawczym,

[…]

(2)      Co do zasady do pomocy kwalifikują się tylko niezbędne i ekonomicznie racjonalne wydatki poniesione:

1.      w przypadku choroby i potrzeby zapewnienia opieki;

[…]

(3)      Pomoc jest przyznawana w formie rekompensaty w wysokości przynajmniej 50% wydatków kwalifikujących się do pomocy.

[…]”.

13      Na podstawie § 1 Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (ustawy o rabatach na produkty lecznicze), w wersji z dnia 22 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 2262):

„Przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do udzielania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne oraz [podmiotom ponoszącym odpowiednie koszty zgodnie z przepisami o służbie publicznej], na podstawie stosowanych odpowiednio § 130a ust. 1, la, 2, 3, 3a i 3b SGB V, rabatów na produkty lecznicze wydawane na receptę, których koszty zostały przez te przedsiębiorstwa i podmioty w całości lub w części zrefundowane według udziału w ponoszeniu kosztów. […]”.

 Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

14      Boehringer Ingelheim Pharma wytwarza produkty lecznicze, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlega opodatkowaniu.

15      W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te dostarczane są kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznają kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Boehringer Ingelheim Pharma jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom. Dla celów VAT organ podatkowy traktuje ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia.

16      Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywa produktów leczniczych, lecz zwraca jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim przypadku Boehringer Ingelheim Pharma powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego. Dla celów VAT organ podatkowy nie traktuje tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia.

17      W 2012 r. Boehringer Ingelheim Pharma złożyła roczną deklarację VAT za rok podatkowy 2011, wykazując między innymi transakcje podlegające opodatkowaniu i ich podstawy opodatkowania.

18      W deklaracji tej, w odniesieniu do transakcji dotyczących produktów leczniczych nabytych przez ubezpieczonych objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Boehringer Ingelheim Pharma dokonała korekty podstawy opodatkowania, dokonując odliczenia zwrotów, jakie powinna była wypłacić.

19      Organ podatkowy uznał, że nie było względu uzasadniającego obniżenie podstawy opodatkowania Boehringer Ingelheim Pharmy w zakresie zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Określił on zatem zobowiązanie w zakresie VAT w wysokości, jaka byłaby należna według nieobniżonej podstawy opodatkowania.

20      Boehringer Ingelheim Pharma wniosła do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu, Niemcy) skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne.

21      Podniosła ona, że kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne znajdują się na końcu łańcucha transakcji, a zatem w obu wypadkach należy obniżyć podstawę opodatkowania. Jej zdaniem nie ma znaczenia, czy chodzi o zwroty czy o przyznane rabaty, ponieważ z punktu widzenia VAT należy je traktować w taki sam sposób.

22      Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu) uznał skargę Boehringer Ingelheim Pharmy, orzekając, że nie należało dokonywać przyjętego przez organ podatkowy rozróżnienia między rabatami przyznanymi kasom obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego na kupione produkty lecznicze a zwrotami dokonanymi przy nabyciu tych produktów w ramach systemu prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego.

23      Organ podatkowy wniósł do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) skargę rewizyjną od wyroku Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu).

24      Sąd odsyłający przypomina, że jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, które prowadzą do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31; a także z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, pkt 29).

25      Sąd ten wskazuje, że Trybunał odrzucił jednak możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wówczas, gdy biuro podróży działające w charakterze pośrednika przyznało konsumentowi końcowemu z własnej inicjatywy i na własny koszt obniżkę ceny na usługę główną świadczoną przez organizatora wycieczek turystycznych (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, pkt 33). W owym wyroku Trybunał uzasadnił to tym, że biuro podróży nie należy do łańcucha usług prowadzącego od organizatora wycieczek turystycznych do konsumenta końcowego.

26      Zdaniem sądu odsyłającego dotychczasowe orzecznictwo Trybunału powinno być rozumiane w ten sposób, że rabaty udzielone przez przedsiębiorcę osobie trzeciej, która nie jest z tym przedsiębiorcą związana umową, obniżają podstawę opodatkowania VAT wykonanych przez tego przedsiębiorcę świadczeń tylko wtedy, gdy łańcuch transakcji prowadzi od przedsiębiorcy aż do uprawnionej do otrzymania rabatu osoby trzeciej. W niniejszym wypadku rabaty na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie obniżają podstawy opodatkowania VAT należnego z tytułu dostaw dokonanych przez Boehringer Ingelheim Pharmę, ponieważ korzystające z rabatu przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie należą do łańcucha usług prowadzącego od wskazanego przedsiębiorstwa do konsumenta końcowego.

27      Jednak sąd odsyłający uważa, że nie jest zgodne z ogólną zasadą równego traktowania przewidzianą w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, że w przeciwieństwie do rabatów udzielanych w sektorze obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, rabaty na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie obniżają podstawy opodatkowania, podczas gdy obciążenie tymi dwoma rabatami spoczywające na przedsiębiorstwie farmaceutycznym jest takie samo. Chodzi o porównywalne sytuacje i sąd odsyłający zastanawia się zatem, jaki jest wzgląd obiektywnie uzasadniający to odmienne traktowanie.

28      Przypomina on również, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorcami, naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; a także z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 17). Wynika stąd, że zasada równego traktowania w dziedzinie podatków nie pokrywa się z zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 18).

29      W powyższych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przedsiębiorstwo farmaceutyczne dostarczające produkty lecznicze jest uprawnione na podstawie orzecznictwa Trybunału (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), przy uwzględnieniu obowiązującej w prawie Unii zasady równego traktowania, do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT, jeżeli:

–        dostarcza te produkty lecznicze do aptek za pośrednictwem hurtowników,

–        apteki dokonują podlegającej opodatkowaniu dostawy tych produktów osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,

–        ubezpieczyciel oferujący ubezpieczenie od kosztów leczenia (przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne) zwraca swoim ubezpieczonym koszty zakupu produktów leczniczych i

–        przedsiębiorstwo farmaceutyczne na podstawie regulacji ustawowej zobowiązane jest do udzielania »rabatu« przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

30      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

31      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy najpierw pr...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.