WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 4 października 2017 r.

W sprawie C‑273/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy) postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 maja 2016 r., w postępowaniu:

Agenzia delle Entrate

przeciwko

Federal Express Europe Inc.,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), prezes izby, E. Regan, J.C. Bonichot, C.G. Fernlund i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: R. Schiano, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 18 maja 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Federal Express Europe Inc. przez G. Brocchieriego, G. Di Garba, G. Polacco i B. Bagnoli, avvocati, oraz przez T. Scheera, advocaat,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez S. Fiorentina oraz E. De Bonisa, avvocati dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala, L. Lozano Palacios oraz F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Agenzia delle Entrate (organem podatkowym, Włochy) i Federal Express Europe Inc. (zwanym dalej „FedEx”), będącym spółką zależną grupy FedEx Corporation, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) kosztów transportu związanych z przywozem towarów zwolnionych z VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

Rozporządzenie nr 918/83

3        Artykuł 27 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. 1983, L 105, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3357/91 z dnia 7 listopada 1991 r. (Dz.U. 1991, L 318, s. 3) (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 918/83”) ma następujące brzmienie:

„Z zastrzeżeniem art. 28 z należności celnych przywozowych zwolnione są przesyłki zawierające towary o niewielkiej wartości wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie.

Za towary o niewielkiej wartości uważa się towary, których rzeczywista wartość nie przekracza równowartości 22 [EUR] na przesyłkę”.

Dyrektywa 83/181/EWG

4        Artykuł 22 dyrektywy Rady 83/181/EWG z dnia 28 marca 1983 r. określającej zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów (Dz.U. 1983, L 105, s. 38), zmienionej dyrektywą Rady 88/331/EWG z dnia 13 czerwca 1988 r. (Dz.U. 1988, L 151, s. 79) (zwanej dalej „dyrektywą 83/181”) przewidywał:

„Przywóz towarów o łącznej wartości nieprzekraczającej 10 [EUR] zwolniony jest przy wjeździe. Państwa członkowskie mogą udzielić zwolnienia dla przywożonych towarów o łącznej wartości większej niż 10 [EUR], ale nieprzekraczającej 22 [EUR].

Państwa członkowskie mogą jednakże wyłączyć ze zwolnienia przewidzianego w akapicie pierwszym zdanie pierwsze towary, które zostały przywiezione w drodze zamówienia wysyłkowego”.

5        Dyrektywa 83/181 została uchylona dyrektywą 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającą zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz.U. 2009, L 292, s. 5). Artykuł 23 dyrektywy 2009/132 powtarza co do istoty treść art. 22 dyrektywy 83/181.

Dyrektywa 2006/79/WE

6        Motywy 2 i 3 dyrektywy 2006/79/WE dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz.U. 2006, L 286, s. 15) stanowią:

„(2)      Należy zwolnić od podatków obrotowych i podatków akcyzowych przy przywozie towarów przesyłanych z państw trzecich w małych partiach o charakterze niehandlowym.

(3)      Ze względów praktycznych dla takich zwolnień od podatków powinny obowiązywać ograniczenia jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla wspólnotowego systemu zwolnień od opłat celnych w [rozporządzeniu nr 918/83]”.

7        Artykuł 1 omawianej dyrektywy jest sformułowany w następujący sposób:

„1.      Przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

2.      Do celów ust. 1 »małe partie o charakterze niehandlowym« to przesyłki, które:

a)      mają charakter okazjonalny;

b)      składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;

c)      składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR;

d)      są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty”.

Dyrektywa VAT

8        Artykuł 85 dyrektywy, znajdujący się w jej dotyczącym importu towarów rozdziale 4, który z kolei jest częścią jej tytułu VII, o nagłówku „Podstawa opodatkowania”, stanowi:

„W odniesieniu do importu towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi”.

9        Artykuł 86 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, który również znajduje się w rozdziale 4, przewiduje:

„Podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania;

b)      koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”.

10      Artykuł 143 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w jej noszącym tytuł „Zwolnienia w imporcie” rozdziale 5, stanowiącym część tytułu IX, o nagłówku „Zwolnienia”, przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      ostateczny import towarów, których dostawa przez podatnika jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa;

b)      ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady [69/169 EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim (Dz.U. 1969, L 133, s. 6), [83/181] i [2006/79];

[…]”.

11      Zgodnie z brzmieniem art. 144 dyrektywy VAT znajdującym się w tym samym rozdziale:

„Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b)”.

12      Artykuł 413 dyrektywy VAT stanowi:

„Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r.”.

Prawo włoskie

13      Artykuł decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (rozporządzenia prezydenta republiki nr 633 ustanawiającego i normującego podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (GURI nr 292 z dnia 11 listopada 1972 r.) (zwanego dalej „DPR nr 633/72”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:

„1.      Usługami międzynarodowymi lub związanymi z handlem międzynarodowym są:

[…]

2)      transport dotyczący towarów objętych wywozem w ramach tranzytu lub przywozu tymczasowego oraz transport dotyczący towarów objętych przywozem, za które wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 69 ust. 1 […]

[…]”.

14      Artykuł 69 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi:

„Podatek obliczany jest według stawek wskazanych w art. 16, do wartości przywożonych towarów, określonej na mocy przepisów w przedmiocie ceł, powiększonej o wysokość należnych ceł, z wyjątkiem VAT, jak i o wartość wydatków spedycyjnych aż do miejsca przeznaczenia na terytorium [Unii], która oznaczona jest w dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary zostały wprowadzone na to terytorium […]”.

15      Zgodnie z art. 12 ust. 1 legge n. 115 – Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2014 (ustawy nr 115 w sprawie przepisów zapewniających przestrzeganie zobowiązań wynikających z przynależności Włoch do Unii Europejskiej – ustawa europejska 2014 r.) z dnia 29 lipca 2015 r. (GURI nr 178 z dnia 3 sierpnia 2015 r.):

„1.      W art. 9 ust. 1 [rozporządzenia nr 633/72], z późniejszymi zmianami, dodaje się następujący punkt po punkcie 4:

»4 bis)      usługi dodatkowe dotyczące przywozu małych partii towarów o charakterze niehandlowym i przesyłek o niewielkiej wartości, o których mowa w dyrektywach [2006/79] i [2009/132], w sytuacji gdy wynagrodzenia za usługi dodatkowe przyczyniły się stworzenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 69 niniejszego rozporządzenia, i chociażby nie została ona opodatkowana podatkiem«”.

 Okoliczności faktyczne w sporze w postępowaniu głównym oraz pytanie prejudycjalne

16      W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Guardia di Finanza (policję celną i finansową, Włochy) i sporządzenia protokołu z ustaleń przedstawionego w dniu 18 września 2008 r., względem FedEx wydane zostały cztery decyzje podatkowe dotyczące wykonanych przez tę spółkę usług transportowych przychodzących (inbound), polegających na przejęciu przesyłek pochodzących z obrotu międzynarodowego i następnie dostarczeniu ich odbiorcom na terytorium Włoch.

17      W szczególności w rozpatrywanej w postępowaniu głównym decyzji podatkowej dotyczącej roku 2007 organ podatkowy stwierdził, że VAT powinien zostać podwyższony o 1 913 970 EUR, a ponadto zastosował sankcje w wysokości 5 167 719,01 EUR z powodu „niewystawienia faktur dla transakcji podlegających opodatkowaniu” i „zgłoszenia podatku niższego niż należny”.

18      Organ podatkowy oparł się bowiem na interpretacji art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 633/72 w związku z jego art. 69 ust. 1, zgodnie z którą niezastosowanie VAT w urzędzie celnym do przywozu małych partii towarów nie stoi na przeszkodzie dla opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia odpowiadającego kosztom transportu tych towarów i że zwolnienie z VAT kosztów dodatkowych przyznaje się jedynie wtedy, gdy koszty te były już opodatkowane VAT w urzędzie celnym.

19      FedEx wniósł do Commissione tributaria provinciale di Milano (sądu podatkowego dla prowincji w Mediolanie, Włochy) skargę na tę decyzję podatkową, powołując się w szczególności na całkowicie bezpodstawny charakter przyjętej przez organy podatkowe interpretacji art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia 633/72.

20      Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. Commissione Tributaria Provinciale di Milano (sąd podatkowy dla prowincji w Mediolanie) uwzględnił skargę wniesioną przez FedEx.

21      W między czasie FedEx wniósł do Komisji Europejskiej skargę zmierzającą do wszczęcia na podstawie art. 258 TFUE postępowania o naruszenie w stosunku do Republiki Włoskiej w odniesieniu do opodatkowania VAT kosztów transportu przywożonych towarów o niewielkiej wartości, które jej zdaniem było niezgodne z art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy VAT.

22      Po wszczęciu w dniu 27 września 2012 r. postępowania w sprawie naruszenia Komisja w dniu 1 października 2012 r. wydała wezwanie do usunięcia uchybienia, a następnie w dniu 21 listopada 2013 r. – uzasadnioną opinię. Wobec zmian wprowadzonych przez Republikę Włoską w następstwie tej opinii w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 633/72 w formie przedstawionej w pkt 15 niniejszego wyroku owo postępowanie w sprawie naruszenia zostało zamknięte.

23      Wyrok Commissione tributaria provinciale di Milano (sądu podatkowego dla prowincji w Mediolanie) z dnia 27 marca 2013 r. został utrzymany w mocy przez Commissione tributaria regionale della Lombardia (sąd podatkowy dla regionu Lombardia, Włochy), który uznał, że owo stanowisko organu podatkowego było ewidentnie niezgodne z art. 144 dyrektywy VAT. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Corte suprema di cassazione (trybunału kasacyjnego, Włochy).

24      W swej skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że rozważana interpretacja art. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 633/72 w związku z jego art. 69 ust. 1 tego nie jest sprzeczna z dyrektywą VAT, ponieważ po pierwsze, weszła ona w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. i w konsekwencji nie ma zastosowania do sporu w postępowaniu głównym, i po drugie, w każdym razie, spór ów nie jest objęty zakresem stosowania art. 86 i art. 144 tej dyrektywy, gdyż koszty rozpatrywane w postępowaniu głównym nie mają charakteru dodatkowego i nie zostały poniesione przy okazji międzynarodowego transportu.

25      Sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 69 rozporządzenia nr 633/72 z art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 144 dyrektywy VAT.

26      W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 144 i art. 86 ust. 1 dyrektywy VAT [odpowiadające art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 11 część B ust. 3 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, p. 1)] można interpretować w ten sposób, że jedynym warunkiem niepodlegania podatkowi VAT przez świadczenia powiązane, polegające na świadczeniu usług transportu wewnętrznego tzw. przychodzącego (inbound) – od lądowisk aż do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, z klauzulą franco miejsce przeznaczenia – jest to, aby ich wartość była zawarta w podstawie opodatkowania, bez względu na ich faktyczne podleganie podatkom w urzędzie celnym w momencie przywozu towarów; i że zatem nie jest zgodna z wyżej wskazanymi przepisami [Unii] wykładania przepisów prawa krajowego, a mianowicie art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 69 ust. 1 rozporządzenia nr 633/72 prezydenta republiki w wersji uprzednio obowiązującej, ratione temporis, na podstawie której w każdym wypadku, a zatem także w sytuacjach przywozu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT – jak w niniejszej sprawie, gdzie chodzi o dokumenty i towary o niewielkiej wartości – musi zostać spełnione dodatkowe wymaganie ich rzeczywistego podlegania podatkowi VAT (i faktycznej zapłaty podatku w urzędzie celnym) w momencie przywozu tych towarów, i to ewentualnie także z uwzględnieniem dodatkowego charakteru usług transportu względem świadczeń głównych (przywozów) oraz dorozumianego celu uproszczenia obu czynności?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

27      Poprzez swe pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 144 dyrektywy VAT w związku z jej art. 86 ust. 1 lit. b) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu stosowania zwolnienia z VAT do świadczeń dodatkowych, w tym usług transportowych, wymagają nie tylko żeby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania, lecz również aby świadczenia te zostały faktycznie opodatkowane VAT w urzędzie celnym w momencie przywozu.

28      Wobec podnoszonego przez rząd włoski twierdzenia, że dyrektywa VAT nie obowiązywała w okresie wystąpienia okoliczności postępowania głównego, na wstępie należy ustalić przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

29      ...