WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 października 2017 r.

W sprawie C‑404/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Segedynie, Węgry) postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 lipca 2016 r., w postępowaniu:

Lombard Ingatlan Lízing Zrt.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), pełniący obowiązki prezesa izby A. Arabadjiev i E. Regan, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Lombard Ingatlan Lízing Zrt. przez C. Tordaia, ügyvéd,

–        w imieniu rządu węgierskiego przez A.M. Pálfy oraz M.Z. Fehéra, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez V. Bottkę, A. Siposa oraz M. Owsiany-Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Lombard Ingatlan Lízing Zrt. (zwaną dalej „Lombardem”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (izbą odwoławczą krajowej administracji podatkowo‑celnej, Węgry, zwaną dalej „izbą odwoławczą”) dotyczącego odmowy uznania przez izbę odwoławczą korekty faktur dokonanej przez Lombard w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „VAT”), w wyniku wypowiedzenia szeregu umów leasingu z uwagi na niewykonanie przez leasingobiorców wynikających z nich zobowiązań umownych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4        Artykuł 90 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

5        Artykuł 273 tejże dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo węgierskie

6        Paragraf 77 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w postępowaniu głównym, miał następujące brzmienie:

„1.      W wypadkach dostawy towarów, świadczenia usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawa opodatkowania zostanie a posteriori obniżona do wysokości wynagrodzenia, które zostało lub powinno zostać zapłacone osobie uprawnionej, jeżeli po wykonaniu transakcji,

a)      w wypadku nieważności transakcji:

aa)      została przywrócona sytuacja istniejąca przed zawarciem transakcji lub

ab)      transakcja, mimo że nieważna, została uznana za wywierającą skutki prawne przez okres poprzedzający wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego jej nieważność lub

ac)      transakcja została uznana za ważną poprzez zniesienie nieproporcjonalnej korzyści;

b)      w wypadku wadliwego wykonania transakcji:

ba)      uprawniony do tego jednostronnie rozwiązał umowę lub

bb)      cena została obniżona.

2.      Podstawa opodatkowania zostanie a posteriori obniżona również w sytuacji, gdy:

a)      z powodu niewykonania została zwrócona zaliczka;

b)      w chwili zwrotu opakowań została zwrócona kwota wpłacona jako kaucja.

3.      Podstawa opodatkowania może zostać obniżona a posteriori w wypadku obniżenia ceny, zgodnie z § 71 ust. 1 lit. a) i b), które miało miejsce po wykonaniu transakcji”.

7        Mechanizm autokorekty jest przedmiotem § 49 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – ordynacja podatkowa), którego ust. 1 i 3 mają następujące brzmienie:

„1.      Podatnik może w drodze własnej deklaracji skorygować podatek, podstawę opodatkowania – z wyjątkiem opłat skarbowych czy publicznych – i pomoc budżetową niezależnie od tego, czy dokonano [już] ustalenia ich wysokości. Podatnik, który jeszcze przed przeprowadzeniem kontroli przez organ administracji podatkowej poinformuje, że nie obliczył zgodnie z prawem podatku, podstawy opodatkowania czy też pomocy budżetowej, bądź też że w jego deklaracji zostały popełnione błędy rachunkowe lub pisarskie dotyczące podstawy czy też kwoty podatku, może zmienić złożoną deklarację podatkową w drodze autokorekty. Nie jest uważany za deklarację korygującą przypadek nieuzasadnionego opóźnienia złożenia deklaracji przez podatnika czy też nieuwzględnienia przez organ administracji podatkowej przedstawionego przezeń wniosku o przedłużenie [terminu na jej złożenie]. Autokorekty nie można dokonać w przypadku, gdy podatnik wyczerpał już wszystkie przewidziane w prawie możliwości i chce dokonać w drodze autokorekty ich zmiany. Po dokonaniu autokorekty podatnik może domagać się przyznania mu ulg podatkowych i korzystać z nich.

[…]

3.      W drodze autokorekty można skorygować podatek, podstawę opodatkowania i pomoc budżetową zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie powstania obowiązku [podatkowego] przed upływem ustawowego terminu przedawnienia uprawnienia do ustalenia wysokości podatku i odnośnie do okresu opodatkowania dotyczącego podatku podlegającego korekcie. Autokorekta obejmuje ustalenie podanych później do wiadomości podstawy opodatkowania, podatku i pomocy budżetowej i, jeśli ustawa tak stanowi, wynikającą z autokorekty [kwotę] dodatkową; obejmuje ona równoczesne złożenie deklaracji i uregulowanie skorygowanej podstawy opodatkowania, skorygowanego podatku, pomoc budżetową lub kwotę dodatkową i, w odpowiednim przypadku, wniosek w przedmiocie przyznania pomocy budżetowej czy też obniżenia podatku. Nie jest uważany za deklarację korygującą przypadek, w którym należy dokonać korekty podatku od wartości dodanej w efekcie wydania przez organy administracji celnej decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów podlegających przywozowi. W przypadku dokonania przez organy administracji celnej późniejszej zmiany wydanej tego rodzaju decyzji należy dokonać sprostowania deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym dokonano płatności”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

8        Lombard, węgierska spółka oferująca usługi finansowania, zawarł trzy umowy leasingu przewidujące automatyczne przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, które obejmowały różnego rodzaju nieruchomości. W dniu przekazania odnośnych przedmiotów umowy, odpowiednio, w kwietniu 2006 r., w lutym 2007 r. i w maju 2008 r. spółka ta fakturowała leasingobiorcom łączną kwotę rat leasingowych wraz z VAT, z czym wiązało się powstanie obowiązku uiszczenia VAT.

9        W listopadzie 2007 r., grudniu 2008 r. oraz listopadzie 2009 r. Lombard wypowiedział odnośne umowy leasingu z uwagi na nieuiszczenie części należnych kwot i odzyskał będące przedmiotem umowy nieruchomości. W rezultacie w latach 2010 i 2011 Lombard wystawił faktury korygujące, w których obniżył podstawę opodatkowania w stosunku do początkowych faktur i odliczył wynikającą z tego różnicę należnego VAT za miesiące luty, marzec i maj 2011 r.

10      W ramach kontroli deklaracji VAT dotyczących okresu obejmującego miesiące od stycznia do lipca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził różnicę po stronie Lombardu, nałożył grzywnę oraz naliczył odsetki za zwłokę.

11      Izba odwoławcza, do której Lombard wniósł sprawę, utrzymała w mocy tę decyzję, wskazując, że zgodnie z § 77 ustawy nr CXXVII z 2007 r. w sprawie podatku od wartości dodanej, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sporze rozstrzyganym w postępowaniu głównym, obniżenie podstawy opodatkowania możliwe jest wyłącznie w wyniku autokorekty. Wymóg ten jest zgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, gdyż przepis ów umożliwia państwom członkowskim określenie warunków, w których podstawa opodatkowania zostaje obniżona. W każdym razie wypowiedzenie umowy z uwagi na brak zapłaty lub zwłokę w zapłacie może być uznane za niewywiązanie się z płatności w rozumieniu art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, umożliwiające państwom członkowskim wykluczenie obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku.

12      W swej skardze na decyzję izby odwoławczej Lombard twierdzi, że w przypadku wypowiedzenia umowy dostawy towarów art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie zezwala państwom członkowskim na odmówienie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W celu zastosowania tego przepisu, który ponadto ma bezpośredni skutek, motyw wypowiedzenia odnośnych umów, czyli w niniejszym przypadku brak zapłaty świadczenia wzajemnego, jest bowiem pozbawiony znaczenia.

13      Sąd odsyłający zauważa w tym względzie, że Lombard zawarł umowy leasingu z automatycznym przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, które przewidywały, że w dniu ich wygaśnięcia leasingobiorcy nabywali własność odnośnych rzeczy. W rezultacie transakcje te zostały uznane za „dostawę towarów” do celów VAT, który stał się wymagalny w dniu, w którym odnośne towary zostały faktycznie przekazane leasingobiorcom.

14      Ponadto sąd ten wyjaśnia, że w przypadku, w którym leasingobiorca nie może lub nie zamierza uiścić kolejnych raty leasingu, transakcja nie dochodzi do skutku. W przypadku umów o charakterze ciągłym odtworzenie sytuacji występującej przed zawarciem transakcji nie jest możliwe, gdyż prawo korzystania z rzeczy będącej przedmiotem leasingu zostało przekazane i nie może zostać przeniesione z powrotem, ale strony mogą ustalić, że w takim przypadku uznają, iż umowa wywoływała skutki prawne do chwili, w której transakcja nie doszła do skutku. W odniesieniu do umów leasingu będących przedmiotem postępowania głównego ich przedmiot został faktycznie przekazany, lecz z uwagi na wypowiedzenie tej umowy nie doszło do przeniesienia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego.

15      W tym względzie sąd odsyłający uważa, że z wyroku z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 28), wynika, że art. 90 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który zgodnie z odstępstwem przewidzianym w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy wyklucza obniżenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku niewywiązania się z zapłaty ceny.

16      Jednocześnie sąd odsyłający zastanawia się, czy sytuacja, w której leasingodawca nie może już domagać się zapłaty raty leasingu z uwagi na wypowiedzenie umowy leasingu z powodu niewykonania jej przez leasingobiorcę, objęta jest pojęciem „rozwiązania” użytym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Sąd ten zastanawia się, czy stosownie do okoliczności, odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy może jednak znaleźć zastosowanie.

17      Ponadto sąd odsyłający uważa, że krajowe przepisy regulujące wykonanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania są niezgodne z zasadą neutralności podatkowej. Przewidują one bowiem termin przedawnienia uniemożliwiający uwzględnienie sytuacji, w której wypowiedzenie długoterminowej umowy leasingu może nastąpić po upływie tego terminu. W takim przypadku część podatku, która została już zafakturowana, uwzględniona w deklaracji i zapłacona, a której leasingobiorca nie zapłacił, stanowi istotne obciążenie finansowe dla leasingodawcy, co jest niezgodne z samą zasadą neutralności podatkowej.

18      W tych okolicznościach Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Segedynie, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy zawarte w art. 90 ust. 1 dyrektywy [VAT] pojęcie »rozwiązania« należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono sytuację, w której, w ramach umowy leasingu finansowego przewidującej automatyczne przeniesienie własności jego przedmiotu po zakończeniu okresu umowy, leasingodawca nie może już wymagać od leasingobiorcy uiszczenia należności z tytułu leasingu ze względu na wypowiedzenie przez leasingodawcę tej umowy z powodu niewywiązywania się przez leasingobiorcę z obowiązków umownych?

2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej: czy w oparciu o art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT [leasingodawca] jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania również w przypadku, gdy prawodawca krajowy, korzystając z uprawnień przyznanych mu w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy, nie umożliwił obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z [obowiązku] płatności?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

19      W swym pytaniu pierwszym sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy pojęcie „rozwiązania” użyte w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono sytuację, w której, w ramach umowy leasingu z automatycznym przeniesieniem własności jego przedmiotu po zakończeniu okresu umowy, leasingodawca nie może już domagać się od leasingobiorcy uiszczenia należności z tytułu leasingu ze względu na wypowiedzenie przez leasingodawcę tej umowy z powodu niewywiązywania się przez leasingobiorcę z obowiązków umownych.

20      Należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy doszło do anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

21      W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W przypadku rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi tekstu prawa Unii dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi on część (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., ERGO Poist’ovňa, C‑48/16, EU:C:2017:377, pkt 37).

22      Jeśli chodzi terminy anulowanie, wypowiedzenie i rozwiązanie, należy zauważyć, że większość wersji językowych tego przepisu, w tym wersje językowe francuska i niemiecka, wskazuje te trzy przypadki, podczas gdy inne wersje, takie jak wersje językowe węgierska i angielska, wymieniają tylko dwie możliwości.

23      Jak zauważyła Komisja, stosowanie w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT terminów anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie, w szczególności w wersjach językowych francuskiej i niemieckiej, może wynikać z chęci objęcia przypadków zarówno nieważności z mocą wsteczną (ex tunc), jak i nieważności wywołującej skutki od momentu jej orzeczenia (ex nunc).

24      Wyrażenia „elállás” oraz „teljesítés meghiúsulása” zawarte w węgierskiej wersji językowej tego artykułu nie sprzeciwiają się takiej interpretacji, gdyż odwołują się one, odpowiednio, do zakończenia umowy ze skutkiem wstecznym i do niedojścia transakcji do skutku.

25      Taka wykładnia art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT odpowiada w każdym razie ogólnej systematyce tego przepisu i założonemu w nim celowi.

26      Jak wynika zatem z orzecznictwa Trybunału, art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w wymienionych w nim przypadkach zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22).

27      Jednakże art. 90 ust. 2 pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 23).

28      Taka możliwość odstępstwa, ograniczona ściśle do przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej, jest uzasadniona tym, że brak zapłaty wynagrodzenia – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy (zob. analogicznie wyrok z dnia 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 18).

29      W przeciwieństwie do rozwiązania lub anulowania umowy, niewywiązanie się z płatności ceny zakupu nie przywraca bowiem stron umowy do ich sytuacji wyjściowej. Jeśli niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub an...