WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 28 marca 2019 r.

W sprawie C‑275/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 kwietnia 2018 r., w postępowaniu:

Milan Vinš

przeciwko

Odvolací finanční ředitelství,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal (sprawozdawca), prezes izby, F. Biltgen, J. Malenovský, C.G. Fernlund i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Odvolací finanční ředitelství przez T. Rozehnala i D. Jerouška, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, J. Vláčila i O. Serdulę, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez M. Tassopoulou i A. Dimitrakopoulou, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė i M. Salykovą, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 131 i 146 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Milanem Vinšem a Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją finansową ds. odwołań, Czechy) w przedmiocie odmowy przez organy podatkowe zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) licznych dostaw towarów wysyłanych poza Unię Europejską.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3. Zawarty w rozdziale 1, zatytułowanym „Dostawa towarów”, tytułu IV pod nazwą „Transakcje podlegające opodatkowaniu” dyrektywy VAT jej art. 14 ust. 1 przewiduje:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

4. Zawarty w rozdziale 1, zatytułowanym „Przepisy ogólne”, tytułu IX pod nazwą „Zwolnienia” dyrektywy VAT, jej art. 131 stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

5. Zawarty w rozdziale 6, zatytułowanym „Zwolnienia w eksporcie”, tytułu IX dyrektywy VAT jej art. 146 ust. 1 przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

[…]”.

6. Zawarty w rozdziale 7, zatytułowanym „Przepisy różne”, tytułu XI pod nazwą „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami” dyrektywy VAT jej art. 273 stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

[…]”.

Kodeks celny

7. Zgodnie z art. 4 pkt 15–17 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 648/2005 z dnia 13 kwietnia 2005 r. (Dz.U. 2005, L 117, s. 13) (zwanego dalej „kodeksem celnym”):

„Użyte w niniejszym kodeksie określenia oznaczają:

[…]

15) »przeznaczenie celne towaru« oznacza:

a) objęcie towaru procedurą celną,

[…]

16) »procedura celna« oznacza:

[…]

h)      wywóz;

17)      »zgłoszenie celne« oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną”.

8. Zawarty w sekcji 1, zatytułowanej „Objęcie towarów procedurą celną”, w rozdziale 2, zatytułowanym „Procedury celne”, tytułu IV pod nazwą „Przeznaczenie celne”, art. 59 kodeksu celnego przewiduje:

„1. Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury.

2. Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego”.

9. Artykuł 61 omawianego kodeksu stanowi:

„Zgłoszenie celne dokonywane jest:

a) w formie pisemnej; lub

b) z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, jeżeli przewidują to przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu lub zezwolą na to organy celne albo

c) w formie zgłoszenia ustnego lub każdej innej czynności, przez którą osoba władająca towarami wyraża wolę objęcia ich procedurą celną, o ile możliwość taka jest zgodna z przepisami przyjętymi zgodnie z procedurą Komitetu”.

10. Zawarty w sekcji 4, zatytułowanej „Wywóz”, w tym samym rozdziale 2, art. 161 ust. 1 i 2 kodeksu celnego stanowi:

„1. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

2. […] [K]ażdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu”.

Rozporządzenie (EWG) nr 2454/93

11. Znajdujący się w rozdziale 2 zatytułowanym „Wywóz ostateczny”, w tytule IV, pod nagłówkiem „Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu”, w części drugiej, pod nazwą „Przeznaczenie celne” rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 (Dz.U. 1993, L 253, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. (Dz.U. 2006, L 360, s. 64), art. 795 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje:

„Jeżeli towary opuściły obszar celny Wspólnoty bez zgłoszenia wywozowego, to zgłoszenie takie składane jest z mocą wsteczną przez eksportera w urzędzie celnym właściwym dla miejsca, w którym eksporter ma swoją siedzibę.

[…]

Przyjęcie takiego zgłoszenia przez organy celne uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera jednego z poniższych:

[…]

b) wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty.

[…]”.

Prawo czeskie

12. Paragraf 33 a ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej, w wersji obowiązującej dla okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, zatytułowany „Dokument podatkowy przy eksporcie”, stanowi:

„Za dokument podatkowy przy eksporcie uznaje się:

a) decyzję urzędu celnego o eksporcie towaru do państwa trzeciego, zawierającą potwierdzenie przez urząd celny opuszczenia przez towar terytorium Unii […]”.

13. Paragraf 66 tej ustawy ma następujące brzmienie:

„1. Na potrzeby niniejszej ustawy pod pojęciem eksportu towaru rozumie się przemieszczenie towaru z terytorium Unii na terytorium państwa trzeciego, jeżeli towar został objęty procedurą celną wywozu, […]

2. Zwolnieniu z podatku podlegają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju do państwa trzeciego:

a) przez sprzedawcę lub na jego rzecz,

[…]

4. W przypadku dostawy towarów do państwa trzeciego za dzień dokonania transakcji uznaje się dzień opuszczenia przez towar terytorium Unii, potwierdzony przez urząd celny. Dostawę towarów na terytorium państwa trzeciego podatnik powinien wykazać dokumentem podatkowym w rozumieniu § 33 a lit. a) niniejszej ustawy.

[…]

6. Jeżeli opuszczenie przez towar terytorium Unii nie zostało potwierdzone przez urząd celny dokumentem podatkowym, płatnik może wykazać, że do tego opuszczenia doszło, za pomocą innych środków dowodowych”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14. W latach 2012–2014 M. Vinš wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej kolekcjonerskie artykuły militarne w liczbie 400–500 sztuk miesięcznie. W odniesieniu do tych towarów nie złożył on deklaracji VAT, uznawszy, że sporne dostawy były zwolnione z VAT, ponieważ obejmowały towary przeznaczone do wywozu.

15. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r. dyrekcja finansowa ds. odwołań zasadniczo utrzymała w mocy decyzje podatkowe wydane przez organy podatkowe, zobowiązujące M. Vinša do zapłaty VAT od spornych dostaw towarów, na tej podstawie, że nie wykazał on, iż towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, a w konsekwencji dostawy te nie mogły korzystać ze zwolnienia w eksporcie zgodnie z § 66 ust. 1 ustawy nr 235/2004.

16. Krajský soud v Hradci Králové (sąd okręgowy w Hradec Králové, Czechy) oddalił skargę wniesioną na tę decyzję przez M. Vinša, uznawszy, że wymóg objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą celną wywozu jako przesłanka prawa do zwolnienia w eksporcie był proporcjonalny, umożliwiał skuteczną kontrolę sądową wywozu i był w pełni zgodny z prawem Unii. W tym względzie było niewystarczające, aby sporne towary zostały faktycznie dostarczone w państwach trzecich.

17. M. Vinš wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego. Na poparcie swojej skargi podnosi on, że dla spełnienia przesłanek przewidzianych w § 66 ust. 1 ustawy nr 235/2004 istotna jest okoliczność, aby dane towary opuściły terytorium Unii, a w konsekwencji zostały faktycznie dostarczone w państwie trzecim. Taka okoliczność może zostać wykazana potwierdzeniem urzędu celnego lub innymi środkami dowodowymi, w tym dokumentami służb pocztowych. M. Vinš powołuje się w tym zakresie na wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854), z którego wnioskuje, że sama przesłanka objęcia danych towarów procedurą celną wykracza poza to, czego państwa członkowskie mogą wymagać na podstawie art. 131 dyrektywy VAT.

18. Dyrekcja finansowa ds. odwołań powtórzyła swoją argumentację, zgodnie z którą nie wszystkie przesłanki kumulatywne do skorzystania ze zwolnienia dostawy na eksport zostały spełnione w sprawie w postępowaniu głównym. Twierdzi ona, że ustawodawca krajowy wprowadził przesłankę objęcia danych towarów procedurą celną w celu uniknięcia oszustwa podatkowego oraz że przesłanka ta jest zgodna z dyrektywą VAT. Jej zdaniem M. Vinš zadowolił się przedstawieniem twierdzeń niepopartych żadnymi dowodami.

19. Sąd odsyłający uważa, że wprawdzie zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą wprowadzić do swoich przepisów krajowych przesłanki w celu zagwarantowania prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę, w tym zwolnień przewidzianych w art. 146 rzeczonej dyrektywy, oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, to jednak równocześnie powinny one przestrzegać ogólnych zasad prawa Unii. Sąd ten ma wątpliwości, czy przepisy czeskie przestrzegają tych zasad, gdy nakładają na podatnika obowiązek wykazania objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu, w szczególności jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że towary te faktycznie opuściły terytorium Unii.

20. W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy dopuszczalne jest uzależnienie prawa do zwolnienia z [VAT] przy eksporcie towarów w rozumieniu art. 146 dyrektywy [VAT] od tego, że towary zostaną najpierw objęte określoną procedurą celną [jak przewiduje § 66 (ustawy nr 235/2004)]?

2) Czy taki przepis prawa krajowego znajduje wystarczające uzasadnienie w treści art. 131 dyrektywy VAT, jako warunek ustanowiony celem zapobieżenia [wszelkim możliwym przypadkom] uchylani[a] się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

21. Poprzez swoje dwa pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu.

22. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, pkt 24).

23. Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 34).

24. Z przepisów wymienionych w pkt 22 ni...