Leasing - konsekwencje w VAT

1. Definicja i rodzaje leasingu

1.1. Pojęcie leasingu

Umowa leasingu uregulowana została w art.709¹ – 709¹⁸ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. Zgodnie z art.709¹ Kodeksu przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zgodnie z art.45 Kodeksu cywilnego natomiast rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Natomiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych (odpowiednio w art.23a i art.17a) definiują umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego używania gruntów. A zatem pojęcie leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych jest szersze niż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż w myśl ustaw o podatku dochodowym przedmiotem leasingu – oprócz przedmiotów materialnych – mogą być także wartości niematerialne i prawne.

1.2. Rodzaje leasingu

Dla celów podatkowych rozróżniamy dwa rodzaje leasingu: leasing finansowy i leasing operacyjny. Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że dla celów rachunkowych właścicielem przedmiotu umowy jest korzystający, czyli leasingobiorca. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego środek trwały w trakcie umowy stanowi w sensie rachunkowym własność finansującego. Na rynku występuje też leasing zwrotny, który polega na tym, że leasingobiorca odsprzedaje leasingodawcy środek trwały, przez co przestaje być jego właścicielem, a staje się jego użytkownikiem spłacając raty leasingowe (czyli w konsekwencji korzysta z leasingu operacyjnego). 

2. Leasing jako transakcja opodatkowana VAT

Czynności wykonywane przez leasingodawcę podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art.7 ust.9 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT).

2.1. Leasing jako dostawa towarów (leasing finansowy)

Przytoczone na wstępie przepisy definiują, że dostawą towarów, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jest także umowa leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dotyczy to umów leasingu, w wyniku których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Oznacza to, że jeśli umowa tzw. leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów określa, że prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie przejdzie na korzystającego, powinna być traktowana jako dostawa towarów.

To, że umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów potwierdzają w wydawanych interpretacjach podatkowych organa podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 roku nr ITPP1/443-295b/12/MN.

2.1.1. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Jednak wydanie towaru w ramach leasingu finansowego należy udokumentować fakturą, a więc obowiązek podatkowy w przypadku leasingu finansowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.4 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnych momentach powstania obowiązku podatkowego dla niektórych dostaw. Na przykład w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art.19 ust.10 ustawy o VAT).

Powstanie obowiązku podatkowego oznacza, że należny podatek musi być obliczony i rozliczony od razu od całości transakcji. Jak wynika z cyt. powyżej przepisów, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru leasingobiorcy.

2.1.2. Podstawa opodatkowania

Na mocy art.29 ust.1 i ust.3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zatem podstawą opodatkowania leasingu traktowanego jako dostawa towarów, jest obrót, czyli kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od leasingobiorcy tj. wartość netto przedmiotu leasingu wraz z odsetkami, które wynikają z harmonogramu spłat rat leasingowych.

2.1.3. Stawka VAT

Zgodnie z art.41 ust.1, ust.2 i ust.2a w powiązaniu z art.146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku co do zasady wynosi 23% Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 stawka podatku wynosi 5%. Leasing finansowy traktowany na potrzeby VAT jako dostawa towarów jest opodatkowany stawką właściwą dla danego środka trwałego. Zatem czynność ta może również skorzystać ze zwolnienia od podatku jeśli przepisy w zakresie podatku od towarów i usług takie zwolnienie przewidują (np. jeśli jego przedmiotem są towary używane).

Przykład 1

 Firma „A” jako leasingodawca zawarła z firmą „B” umowę leasingu finansowego 20 kwietnia 2013 roku i w tym dniu wydała przedmiot umowy, którym jest samochód osobowy o wartości 100.000 zł. Ponadto, zgodnie z umową wg harmonogramu spłat odsetki wyniosą 8.000 zł, a warunkiem zawarcia umowy jest opłacenie kosztów manipulacyjnych w wysokości 5.000 zł. Konsekwencje w podatku od towarów i usług są dla leasingodawcy następujące:

• najpóźniej 27 kwietnia „A” ma obowiązek wystawienia faktury VAT,

• kwota 113.000 zł (100.000 + 8.000 + 5.000) stanowi podstawę opodatkowania,

• stawka VAT wynosi 23%, czyli kwota podatku wynosi 25.990 zł (113.000 x 23%).

Leasing operacyjnego jest najpopularniejszą formą leasingu, a charakteryzuje się tym, że prawo własności przedmiotu leasingu nie zostaje przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty na leasingobiorcę ( tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2012 roku Nr ITPP1/443-295a/12/MN). W tym przypadku leasing jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a podatkiem VAT obciążone będą kolejne miesięczne raty leasingowe. Ten rodzaj leasingu pozwala na rozłożenie w czasie kosztów związanych z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług.

2.2.1. Obowiązek podatkowy

W przypadku leasingu operacyjnego czyli świadczenia usług ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art.19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Fakturę dokumentującą ww. usługę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, co wynika z brzmienia przepisu §11 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż leasingodawca w sytuacji leasingu operacyjnego wystawia fakturę na każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i od poszczególnych rat wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z przedstawioną powyżej zasadą.

Przykład 2

20 kwietnia 2013 roku firma „C” zawarła z firmą „D” umowę leasingu operacyjnego na okres dwóch lat. Zgodnie z umową termin płatności poszczególnych rat leasingowych przypada na 20-go dnia każdego miesiąca począwszy od maja 2013 roku (pierwsza rata w wysokości 50.000 zł + VAT 11.500, druga i następne w wysokości 5.000 zł + VAT 1.150 zł).

1. „B” zapłaciła 1 ratę 30 kwietnia, a zatem przed terminem płatności wynikającym z umowy. Obowiązek podatkowy od 1 raty powstał więc w dniu otrzymania zapłaty, tj. 30 kwietnia;

2. „B” zapłaciła 2 ratę z opóźnieniem – 1 lipca. Obowiązek podatkowy od 2 raty powstał w dniu, w którym przypada termin płatności wynikający z umowy, czyli 20 czerwca.

2.2.2. Podstawa opodatkowania

W przypadku leasingu operacyjnego podstawę opodatkowania określa się zgodnie z zasadą określoną w art.29 ust.1 i ust.3 ustawy o VAT, co do zasady jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w pkt 2.1.2 niniejszego artykułu.

2.2.3. Stawka VAT

Co do zasady leasing jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Jednak aby prawidłowo ustalić stawkę podatku należy wziąć pod uwagę treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej. Jeśli w przepisach tych przewidziano zastosowanie obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych czynności, leasing operacyjny może korzystać z niższych stawek lub nawet ze zwolnienia od VAT. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2012 roku nr ITPP1/443-295a/12/MN organ podatkowy uznał, że „zważywszy na fakt, iż usługi leasingu mają podobny charakter do usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania oraz biorąc w szczególności pod uwagę, iż przedmiotem leasingu operacyjnego będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części tych nieruchomości i jednocześnie będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a ponadto usługi te świadczone będą – jak wynika z wniosku - na rzecz osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

2.2.4. Usługa leasingu świadczona na rzecz zagranicznego podmiotu

W przypadku usług leasingu świadczonych na rzecz nabywcy spoza kraju w pierwszej kolejności należy określić ustawowe miejsce ich świadczenia, czyli kraj, w którym powinny być opodatkowane.

Z zasady ogólnej, wyrażonej w art.28b ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawioną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, pod warunkiem, że przepisy art.28e, 28f ust.1 i 1a, 28g ust.1, 28i, 28j ust.1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. Przykładowo miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości (art.28e ustawy o VAT).

Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.2 i 3 oraz art. 28d, art.28e, art.28f ust.1, 2 i 3, art.28g ust.2 i art.28h-28n. Wyjątkiem od tej zasady jest na przykład długoterminowy wynajem środków transportu na rzecz tych podmiotów (powyżej 30 dni, a w przypadku jednostek pływających powyżej 90 dni), dla którego miejscem świadczenia jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W tym przypadku usługodawca ma obowiązek rozliczenia VAT od świadczonej usługi w kraju leasingobiorcy. Zasada ta nie dotyczy długoterminowego najmu statku rekreacyjnego, w przypadku którego miejscem świadczenia jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.

W omawianym w tym punkcie przypadku należy także pamiętać o art. 28l pkt 1 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych...