Obowiązek podatkowy przy sprzedaży ratalnej

1. Ogólne zasady opodatkowania sprzedaży ratalnej

Umowa sprzedaży na raty polega na wydaniu rzeczy osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach. Wydanie towaru następuje zazwyczaj w momencie podpisania umowy, wpłaceniu pierwszej raty lub tez bez żadnej wpłaty. Wraz z wydaniem rzeczy i podpisaniem umowy następuje przeniesienie własności.

Coraz częściej sprzedawcy oferują towary z możliwością późniejszej zapłaty samodzielnie, bez pośrednictwa banku, a zatem klienci nie zawsze płacą za towar od razu. Sprzedawca musi jednak pamiętać, że mimo nie otrzymania jeszcze pełnej należności, trzeba z tytułu zawartej transakcji wykazać należny podatek VAT.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto oddzielnych uregulowań dotyczących sprzedaży ratalnej. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli jednak dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru na raty jest obrót, czyli - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży tego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna w przypadku sprzedaży ratalnej wynika z umowy zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru.

UWAGA: Jeżeli z umowy wynika, iż do kwoty należnej z tytułu umowy sprzedaży na raty przyjmuje się również kwotę odsetek doliczanych do każdej z płaconych przez nabywcę rat, wówczas odsetki te zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Do podstawy opodatkowania powinny również zostać włączone kwoty kosztów manipulacyjnych związanych z zawarciem umowy sprzedaży ratalnej.

W takiej sytuacji należy stosować stawkę VAT od łącznej wartości wszystkich wymienionych powyżej kwot według stawki właściwej dla danego towaru gdyż kwoty odsetek oraz dodatkowe koszty kształtują kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy czyli w tej sytuacji sprzedaż na raty dokonywana jest za cenę wyższą, niż w przypadku sprzedaży za gotówkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2010 roku, nr ITPP1/443-1217/09/MS, uznał, że otrzymywane od kontrahenta odsetki za odroczenie terminu płatności za usługę budowlaną nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, które korzystałoby ze zwolnienia z VAT. Zdaniem organu podatkowego „uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania”.

2. Sprzedaż ratalna za pośrednictwem banku

Przy sprzedaży ratalnej realizowanej za pośrednictwem banku sytuacja jest dość oczywista bowiem klient zawiera umowę kredytową z konkretnym bankiem. Dla sprzedawcy taka forma dostawy nie różni się zatem w zasadzie niczym od tradycyjnej sprzedaży, gdyż zapłata za towar następuje od razu – należną zapłatę reguluje bank. Późniejsze rozliczenia nabywcy z udzielającym kredytu odbywają się już bez udziału sprzedawcy. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru.

3. Sprzedaż ratalna towaru oferowana bezpośrednio przez sprzedawcę

3.1. Sprzedaż bez dokonania pierwszej wpłaty

W przypadku tego rodzaju sprzedaży ratalnej, w której nabywca rozlicza się ze sprzedawcą i całość należnej kwoty wpłaca w ratach, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przykład 1

Klient kupił sprzęt komputerowy o wartości 10.000 zł. Towar otrzymał 1 kwietnia 2012 roku wraz z wystawioną w tym dniu fakturą i nie dokonał żadnej wpłaty. Należność zgodnie z umową została rozłożona na 10 rat płatnych do 1 dnia każdego miesiąca po 1.100 zł. Pierwsza rata została ustalona na 1 maja 2012 roku.

Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu powyższej transakcji powstał 1 kwietnia 2012 roku (w dniu wydania towaru i wystawienia faktury). Wartość transakcji to 11.000 zł (1.100 zł x 10 rat), a zatem podatek należny wg stawki 23% wynosi 2.056,91 zł (11.000 x 23/123), podstawą opodatkowania jest kwota 8.943,09zł (11.000 zł – 2.056,91 zł). Sprzedawca powyższą transakcję rozlicza w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku.

3.2. Sprzedaż ratalna z wpłatą zaliczki

W sytuacji gdy przy rozkładaniu należności na raty bezpośrednio przez sprzedawcę towaru pobierane są zaliczki, zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego będą już inne niż opisane w punkcie 3.1. Na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT bowiem otrzymanie części należności jeszcze przed wydaniem towaru skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Należy przy tym pamiętać,  że obowiązek podatkowy dotyczy jednak wyłącznie pobranej sumy, a nie całej wartości towaru.

Przykład 2

Klient w dniu 1 kwietnia 2012 roku podpisał umowę zakupu na raty sprzętu komputerowego o łącznej wartości 10.000 zł. Przed podpisaniem umowy wpłacił zaliczkę w wysokości 2.000 zł. Zaliczkę podatnik uiścił 30 marca 2012 roku, natomiast sprzęt wraz z fakturą otrzymał w dniu podpisania umowy, czyli 1 kwietnia 2012 roku.

W stosunku do wpłaconej zaliczki obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego powstał w dniu jej otrzymania, czyli 30 marca 2012 roku. A zatem w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 roku sprzedawca wykazuje podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 373,98 zł (2.000 x 23/123), wartość netto wynosi 1.626,02 zł.

W stosunku do pozostałej kwoty należności obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru i wystawienia faktury w dniu 1 kwietnia 2012 roku. W związku z tym, że zgodnie z umową pozostała część płatności została rozłożona na dziesięć rat po 880 zł każda, całkowita wartość pozostałej do zapłaty należności wynosi 8.800 zł. A zatem w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku sprzedawca wykazuje podatek należny w wysokości 1.645,53 zł (8.800 x 23/123), wartość netto wynosi 7.154,47 zł.

3.3. Sprzedaż w sytuacji zapłaty w ratach przed wydaniem towaru

Jednym z rodzajów sprzedaży jest dostawa towaru, za który klient płaci należność w ratach przed jego wydaniem. Mamy wówczas do czynienia z przedpłatami, w których istotą transakcji jest wydanie towaru po zapłacie wszystkich rat. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W systemie przedpłat obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą uiszczania kolejnych przedpłat.

Przykład 3

Klient 1 kwietnia 2012 roku podpisał umowę na zakup specjalistycznego sprzętu komputerowego o łącznej wartości 15.000 zł. Przed skompletowaniem sprzętu klient wpłaci trzy raty po 5.000 zł począwszy od 1 kwietnia 2012 roku. Sprzęt komputerowy klient będzie mógł odebrać w lipcu 2012 roku po uregulowaniu całej należnej kwoty.

Obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie odpowiednio w dniach otrzymania zaliczek tj. w kwietniu, maju i czerwcu 2012 roku w odniesieniu do wpłacanych kwot należności. Sprzedawca w deklaracjach podatkowych za wymienione miesiące wykazuje podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 934,96 zł (5.000 x 23/123), wartość netto wynosi 4.065,04 zł.

4. Sprzedaż lokalu lub budynku na raty

W myśl art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od to...