Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE zmieniające stanowisko organów podatkowych

1. Wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 roku w sprawie C-438/09 – odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany.

W powołanym wyroku rozstrzygnięto spór, czy faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału podatek wykazany w tego typu fakturze może zostać odliczony.

Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów, przyjmując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W tym miejscu chcielibyśmy przypomnieć, iż przepis ten stanowił, iż „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących”. Z dniem 1 lipca 2011 roku na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym przepis ten został zmieniony i otrzymał brzmienie „wystawionymi przez podmiot nieistniejący”.

W omawianym przypadku organ podatkowy uznał, iż kontrahent nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT oraz nie odprowadzał podatku wykazanego w wystawianych fakturach, natomiast nie zakwestionowano przy tym faktu wykonania usług. WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika. Rozpatrujący sprawę NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy zasady systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników VAT. TUES zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie fakt wykonania usług na rzecz podatnika nie był kwestionowany, a otrzymana przez niego faktura zawierała wszystkie wymagane przepisami elementy formalne. W ocenie TSUE uchybienie obowiązkowi rejestracji przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia. Art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, który odnosi się do kwestii rejestracji, nie upoważnia bowiem państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia lub też pozbawienia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania czynności opodatkowanych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził także, iż ograniczenie prawa do odliczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT wykracza poza zakres ograniczeń dopuszczalnych na mocy art.17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ograniczeń stosowanych na mocy obowiązywania tzw. klauzuli stałości. Powyższy przepis Dyrektywy nie zezwala bowiem na utrzymywanie ograniczeń o charakterze ogólnym, w sposób generalny wyłączających prawo do odliczenia – taki charakter ma natomiast ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a

Z zaprezentowanego orzeczenia TSUE wynika, że:

• Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

• Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wyrok ten jest bardzo korzystny dla podatników z uwagi na fakt, iż TSUE potwierdził, że brak rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT, w przypadku braku wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru, nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. TSUE uznał, iż ograniczenie to jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Zatem powołany przepis nie może stanowić podstawy do ograniczania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy jedyną przyczyną jego zastosowania jest brak rejestracji wystawcy faktury dla potrzeb VAT, a podatnicy, którzy w przeszłości zostali pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji ich kontrahentów, są uprawnieni do skorygowania rozliczenia.

2. Wyrok TSUE z 30 września 2010 roku w sprawie C-395/09 – ograniczenie odliczenia VAT z tytułu importu usług z rajów podatkowych.

W powołanym wyroku TSUE zakwestionował zgodność z prawem wspólnotowym określonego w art.88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, związanego z importem usług z rajów podatkowych. W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę, iż przepis ten został przez ustawodawcę uchylony z dniem 1 kwietnia 2011 roku na mocy ustawy z dnia 18.03.2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach.

Podatnik zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik wskazał, że nabywa usługi od podmiotu mającego siedzibę w państwie uznawanym za raj podatkowy i zapytał, czy w związku z importem tych usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, iż biorąc pod uwagę art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik w takim przypadku nie ma prawa do odliczenia podatku. Stanowisko organów podzielił WSA w Gliwicach. Natomiast NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności powołanego art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego. ETS wskazał, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty prawa do odliczenia. Nie obejmuje ono bowiem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z dostatecznego określenia towarów i usług, dla których prawo do odliczenia jest wyłączone. W ocenie TSUE regulacja art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która w sposób ogólny wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług z rajów podatkowych, wykracza poza to co jest dozwolone na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z zaprezentowanego orzeczenia TSUE wynika, że:

Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.

W związku z omawianym wyrokiem TSUE podatnicy uzyskali uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z importu usług z kraju uznawanego za raj podatkowy. Natomiast podatnicy, którzy nie odliczyli podatku z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mogą powołać się na omawiany wyrok i postarać się o odzyskanie nieodliczonego podatku.

3. Wyrok TSUE z 28 listopada 2013 roku w sprawie C-319/12 – prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

W powołanym wyroku TSUE uznał że przepisy polskiej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku niezasadnie zwalniały od podatku wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi. Ponadto Trybunał uznał, że z dyrektywy VAT wynika, że tylko transakcje objęte podatkiem VAT mogą przyznać prawo do odliczenia podatku. W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę, iż nowelizacja przepisów wprowadzona z początkiem 2011 roku określa warunki dla zwolnienia od VAT usług szkoleniowych, zatem obecnie obowiązujący zakres zwolnienia jest, co do zasady, zgodny z prawem unijnym.

W sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik organizuje specjalistyczne szkolenia i konferencje w różnych obszarach edukacji i kształcenia, takich jak podatki, rachunkowość, finanse, a także w obszarach związanych z organizacją i zarządzaniem przedsiębiorstwami, w tym rozwoju zawodowego i osobistego. Działania te są organizowane jako część jego działalności, w celu generowania regularnych zysków. Podatnik nie jest wpisany do rejestru szkół i placówek niepublicznych. Zdaniem podatnika ma on prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, ponieważ świadczone przez niego usługi edukacyjne nie powinny być zwolnione z podatku VAT, dlatego też wystąpił o indywidualną interpretację w tym zakresie. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Wyrokiem z 17 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Minister wniósł kasację od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i skierował zapytanie do Trybunału o wydanie orzeczenia.

Z zaprezentowanego orzeczenia TSUE wynika, że:

• prawo UE nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, sprzeciwia się natomiast zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi;

• podatnik nie może żądać prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli w wyniku zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym z naruszeniem dyrektywy VAT, świadczone usługi edukacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

• podatnik może jednak powołać się na niezgodność tego zwolnienia z dyrektywą w sprawie VAT i uznać, że zwolnienie nie ma w jego przypadku zastosowania czyli uznać, że usługi edukacyjne świadczone przez podatnika mogą zostać opodatkowane VAT, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wspomniany wyrok jest dla podatników kontrowersyjny, bowiem w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatnik musiałby podjąć decyzję o nie stosowaniu przepisów krajowych przewidujących zwolnienie od VAT i opodatkować swoje usługi. TSUE uznał bowiem za niezgodne z dyrektywą VAT zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, uznając jednocześnie, że tylko transakcje objęte podatkiem mogą przyznać prawo do odliczenia VAT.

4. Wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 roku w sprawie C-224/11 - ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą odrębną od usługi leasingu.

W powołanym wyroku TSUE uznał, że firmy leasingowe mają prawo oddzielać usługę leasingu od usługi ubezpieczeniowej. Trybunał uznał, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, zatem firma leasingowa ma obowiązek płacić VAT tylko od usługi leasingu, ponieważ usługa ubezpieczenia jest zwolniona z podatku. W konsekwencji leasingodawca może płacić VAT tylko od usługi leasingu, natomiast dla usługi ubezpieczenia zastosować zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym wyrokiem Minister Finansów 26 czerwca 2013 roku wydał Interpretację ogólną nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224, w której uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT, jednak rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w ś...