Podnoszenie kwalifikacji zawodowych udziałowców spółki z o.o. , którzy pełnią jednocześnie funkcje zarządcze – jak rozliczyć w kosztach podatkowych?

Odpowiedź

W wypadku spółki z o.o., gdzie udziałowcy pełnią funkcję członków zarządu, o ile będzie można wykazać związek ponoszonych na kształcenie wydatków z możliwymi do uzyskania przychodami, wydatki takie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. Trzeba mieć zawsze na uwadze, że im bardziej ogólny typ wykształcenia, który trudno powiązać z przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności, tym większe ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe takich wydatków na kształcenie. Jednocześnie należy podkreślić, że gdyby wydatki szkoleniowe były adresowane do udziałowców pasywnych, to zostałyby wyłączone z kosztów podatkowych na mocy przepisów o jednostronnych świadczeniach spółki na rzecz udziałowców. 

Uzasadnienie

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych bazuje na wyliczeniu na podstawie norm prawa zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy opodatkowania, od której według właściwej stawki podatkowej (12% lub 19%) określa się kwotę podatku dochodowego. Złe określenie podstawy opodatkowania skutkuje w wypadku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, która jest powiększana o odsetki. 
O ile powstanie przychodu podatkowego jest rzadko problematyczne, o tyle kategoria podatkowych kosztów uzyskania przychodu powoduje, że ze względu na treść normy generalnej, tj. treści określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:  „Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”, powstają wątpliwości, czy dany rodzaj wydatku może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. 
Analizując zasadność wliczenia wydatku do kosztów podatkowych, należy najpierw:

• odpowiedzieć na pytanie, czy pomiędzy wydatkiem a możliwym do uzyskania przychodem powstaje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku może (choć nie musi) przyczynić się do powstania przychodu, jego zachowania albo zabezpieczenia (jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 stycznia 2023 r., sygn. akt: II FSK 2072/20: „… kryterium uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści” i dalej z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt: 0114-KDIP3-1.4011.363.2019.1.EC: „Przez pojęcie »zachować« należy rozumieć »dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać«. Natomiast »zabezpieczyć« oznacza »uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę«. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła”;
• jeżeli nawet odpowiedź na wyżej postawione pytanie będzie pozytywna, to należy zweryfikować, czy przepisy wyrażone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłączają wydatku z kosztów podatkowych (ustawodawca wskazał bowiem na szereg wydatków, które nie mogą być kosztem podatkowym, choćby nawet związek przyczynowy był widoczny);
• niezbędne jest właściwe udokumentowanie poniesienia kosztu oraz definitywność jego poniesienia (nie może być w jakiejkolwiek formie zwrócony ani też nie może być to zapłacona zaliczka). 

Poruszane zagadnienie warto omówić na tle form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż od formy prawnej (jednoosobowa działalność gospodarcza, wspólnicy spółek cywilnych i handlowych oraz udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie zależeć możliwość wykazania wydatku na kształcenie w kosztach. Różnica wynika bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., w myśl, którego „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu… wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów...