SZCZEGÓLNE PROCEDURY PRZY DOSTAWIE TOWARÓW

I. Definicje towarów objęte szczególnymi procedurami opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

Pojęcia poszczególnych towarów definiuje art.120 ust.1 i art.121 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prosimy pamiętać, iż pojęcia te funkcjonują jedynie na potrzeby opodatkowania w szczególnej procedurze, i tak:

• a) dziełami sztuki są:

  • obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, inne niż plany oraz rysunki dla celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, handlowych, topograficznych i im podobnych, ręcznie zdobione artykuły wyprodukowane, tkaniny malowane do scenografii teatralnej, tkaniny do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań(CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),

  • oryginalne sztychy, druki i litografie sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),

  • oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę: odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),

  • gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0 ) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,

  • fotografie wykonane przez artystę opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach;

• b) przedmiotami kolekcjonerskimi są:

  • znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze (CN 9704 00 00),

  • kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7;

• c) antykami są przedmioty, inne niż wymienione w pkt a i b, których wiek przekracza 100 lat (CN 9706 00 00);

• d) towarami używanymi są ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt a-c oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0);

• e) złoto inwestycyjne to:

  • złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

  • złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

    • posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

    • zostały wybite po roku 1800,

    • są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

    • są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.

Prosimy pamiętać, iż złotych monet, o których mowa powyżej, nie traktuje się jako przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej (art.121 ust.3 ustawy o VAT).

II. Szczególne procedury opodatkowania

1. Towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki

1.1. Procedura marży – zasada ogólna

Wybranie opodatkowania metodą marży bądź na zasadach ogólnych przy rozliczaniu dostawy ww. towarów jest decyzją podatnika. Podatnik sam musi zadecydować jaką metodę rozliczenia wybrać. Od wybranej metody uzależnione jest bowiem późniejsze rozliczanie podatku naliczonego i należnego.

W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust.4 ustawy o VAT).

W procedurze marży specyficznym aspektem jest sposób ustalania podstawy opodatkowania. Podatek VAT jest bowiem naliczany od różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą płaci nabywca towaru, a kwotą nabycia tego towaru pomniejszoną o kwotę podatku - zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Tę właśnie różnicę określa się mianem marży.

Marża - różnica pomiędzy ceną sprzedaży towaru, a jego ceną nabycia

Ustawodawca w art.120 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT zdefiniował także kwotę sprzedaży i kwotę nabycia, i tak:

• kwota sprzedaży to całkowita kwota, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7;

• kwota nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Ponadto należy pamiętać, iż przez:

• łączną wartość dostaw rozumie się sumę poszczególnych kwot sprzedaży, a przez

• łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia (art.120 ust.7 i 8 ustawy o VAT).

1.2. Marża jako różnica pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art.120 ust.5 ustawy o VAT).

Natomiast jeśli łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym (art.120 ust.7 ustawy o VAT).

Wybór omawianego sposobu obliczana marży zobowiązuje podatnika do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13 tj. przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego (art.120 ust.8 ustawy o VAT).

Prosimy pamiętać, iż w przypadku gdy różnica, o której mowa w powołanym ust.7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą (art.120 ust.9 ustawy o VAT).

1.3. Procedura marży tylko dla towarów nabytych od określonych sprzedawców

Należy pamiętać, iż szczególną procedurę opodatkowania marży stosują co do zasady podatnicy nabywający dzieła sztuki od ściśle określonego grona osób, tj. niemających obowiązku naliczenia podatku należnego w transakcjach kupna-sprzedaży lub niewykazujących go zgodnie z przepisami w wystawianych fakturach, czyli stosujących procedurę VAT marża. Omawiana procedura – zgodnie z art.120 ust.10 ustawy o VAT - dotyczy dostawy ww. towarów, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art.43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W omawianym przypadku istotny jest także zapis art.120 ust. 11 ustawy o VAT, który pozwala na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT także w przypadku dostaw:

• dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika,

• dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,

• dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust.4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% VAT.

PAMIĘTAJ: Dla opodatkowania dostawy towarów używanych w procedurze VAT marża istotny jest rodzaj towaru, który może zostać objęty tą procedurą, a także to, od kogo ten towar został kupiony. Zastosowanie tej procedury wymaga, aby towary używane były nabyte przez dokonującego ich dostawy w ramach prowadzonej działalności w celu dalszej odsprzedaży, przy czym towary te powinny zostać nabyte od podmiotów wymienionych w ww. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Przykład 1

Podatnik „A” prowadzi sprzedaż samochodów w systemie VAT marża. Kupił dwa auta w Niemczech u podatnika VAT-UE - rozliczył nabycie wewnątrzwspólnotowe. „A” nie ma możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży przedmiotowych pojazdów, bowiem dokonał rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabytych pojazdów, co oznacza, że pojazdy nie zostały zakupione na zasadzie opodatkowania marży, ani ich wcześniejsza dostawa do Polski nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego (towar nie był pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu).

Przykład 2

Podatnik „B” zakupił w maju 2007 roku samochód osobowy na fakturę VAT-marża w komisie na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, wprowadzając do ewidencji środków trwałych. W chwili zakupu „B” nie zakładał jego zbycia. „B” nie będzie miał prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania przy sprzedaży przedmiotowego samochodu, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na jej zastosowanie. Mimo, iż pojazd spełnia definicję towaru używanego, a zakupu dokonano na fakturę VAT marża, to wskazany samochód osobowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy, był używany do celów służbowych oraz prywatnych, a w chwili zakupu „B” nie zakładał jego zbycia (nie był on zakupiony celem odsprzedaży).

Przykład 3

W czerwcu 2013 roku „C” nabył samochód osobowy, na który wystawiono fakturę VAT marża. W momencie zakupu „C” założył, iż po dłuższym okresie użytkowania dokona sprzedaży tego samochodu. Przy zakupie „C” nie przysługiwało odliczenie kwoty podatku naliczonego. Samochód ten stanowił w firmie środek trwały. W marcu 2016 roku „C” zamierza sprzedać samochód. „C” będzie miał prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT marża, bowiem samochód został nabyty w systemie VAT marża, w celu dalszej odprzedaży, jako towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ww. ustawy.

1.4. Ewidencja VAT

Jeżeli podatnik zajmujący się dostawą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, stosuje zarówno procedury szczególne rozliczania VAT, jak i zasady ogólne, wówczas ma obowiązek prowadzenia pełnej ewidencji dla potrzeb VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust.4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (art.120 ust.15 ustawy o VAT).

Dla wyliczenia podatku VAT można prowadzić dodatkową ewidencję z której będą wynikać cena nabycia, cena sprzedaży, marża brutto, marża netto i podatek należny wyliczony od marży brutto.

Podatek VAT wyliczany jest w następujący sposób:

• Cena sprzedaży – cena nabycia = Marża brutto

• Marża brutto x 100/123 (lub x 100/108 przy stawce 8%) = Marża netto

• Marża brutto – marża netto = Podatek VAT

Przykład 4

Podatnik „D” prowadzi komis samochodowy. „D” zakupił od osoby fizycznej używany samochód osobowy za kwotę 15.000 zł. Następnie sprzedał samochód za kwotę 20.000 zł wystawiając fakturę VAT marża. W tym przypadku:

• wysokość marży: 20.000zł – 15.000zł = 5.000 zł

• marża netto (zysk) 5.000: 1,23 (lub 5.000 x 100 / 123) = 4.065,04 zł

• podatek VAT od marży brutto: 5.000zł – 4.065,04 = 934,96 zł

Zatem „D” od tej transakcji będzie musiał odprowadzić do Urzędu Skarbowego VAT w wysokości 934,96 zł.

1.5. Stawka VAT

Dla podatnika, którego przedmiotem działalności jest obrót towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami obowiązuje stawka 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy).

Obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Obniżoną stawkę podatku stosuje się również w przypadku:

1. dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

   • przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,

   • okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku;

2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewn...