Transakcje łańcuchowe w obrocie międzynarodowym

1. Kiedy mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi

Dostawy łańcuchowe to dostawy, w których uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one tego samego towaru. Polegają one na tym, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany.

Zgodnie z art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług (UPTiU), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną dostaw łańcuchowych jest to, że fizycznie dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw ma prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

• krajowy, gdzie wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju,

• międzynarodowy, gdzie podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy tymi państwami.

2. Ustalenie miejsca świadczenia dla dostaw łańcuchowych

W przypadku transakcji łańcuchowych o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Transport towarów można przyporządkować tylko jednej transakcji w łańcuchu i taką transakcję nazywa się potocznie „ruchomą”, natomiast pozostałe transakcje mają charakter dostaw „nieruchomych”.

Jeśli chodzi o ustalenie miejsce świadczenia dla dostaw „ruchomych”, to zostało ono określone w art.22 ust.2 UPTiU, który mówi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast dla dostaw „nieruchomych” miejsce świadczenia określa się na podstawie art.22 ust.3 UPTiU , zgodnie z którym dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą „ruchomą”. Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej z dostaw, pozostałe z dostaw towarów uznaje się za dostawy „nieruchome”.

Szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla transakcji łańcuchowych został zapisany w art.22 ust.4 UPTiU i mówi on, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W dalszej części opracowania przedstawimy kilka przykładów dostaw łańcuchowych o charakterze międzynarodowym oraz zaprezentujemy możliwe warianty ustalenia miejsca świadczenia dla tych dostaw.

Przykład 1

Producent mebli (firma D) z Hiszpanii zamówiła specjalistyczną maszynę do obróbki drewna u dystrybutora maszyn z Norwegii (firma C). Dystrybutor z Norwegii nabywa odpowiednią maszynę u dystrybutora z Niemiec (B), który to ostatecznie przekazuje producentowi maszyn z Polski (A) zlecenie na wyprodukowanie tej maszyny i jej bezpośrednią dostawę od nabywcy z Hiszpanii. Podmioty A,B i D posługują się numerami identyfikacyjnymi VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W wyniku powyższych zamówień mamy do czynienia z następującymi dostawami:

• dostawa 1 A (Polska) na rzecz B (Niemcy)

• dostawa 2 B (Niemcy) na rzecz C (Norwegia)

• dostawa 3 C (Norwegia) na rzecz D (Hiszpania)

Schemat I

Organizatorem transportu jest trzeci podmiot w łańcuchu, podatnik C z Norwegii. W tej sytuacji miejscem dokonania dostawy 1 i 2 jest Polska, natomiast miejscem dokonania dostawy 3 jest Hiszpania. Ponieważ transport towarów będzie przebiegał tylko przez terytorium Unii Europejskiej (nie trafią one na terytorium Norwegii), to z całą pewnością w tym łańcuchu nie wystąpi eksport towarów, natomiast tylko jedną z dostaw w łańcuchu będzie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów( WDT)

W tym łańcuchu dostawę 2 z B do C należy uznać za dostawę „ruchomą”. Dostawa 1 z A do B oraz dostawa 3 z C do D mają charakter dostaw „nieruchomych”. Dostawa 1 została dokonana przed dostawą ruchomą, będzie więc opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce.

Dostawa 3 następuje po dostawie ruchomej, będzie więc opodatkowana w miejscu zakończenia transportu, czyli w Hiszpanii. Oznacza to, że podatnik A z Polski powinien dostawę do B opodatkować krajową stawką podatku VAT. Firma z Niemiec powinna zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT-UE, natomiast podmiot z Norwegii powinien zarejestrować się na VAT w Hiszpanii. Firma B rozpozna w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towaru( WDT) do podatnika C zarejestrowanego na VAT w Hiszpanii. Natomiast firma C rozpozna w Hiszpanii wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) z Polski. Dostawa 3 z C do D ma miejsce w Hiszpanii, będzie więc opodatkowana stawką VAT obowiązującą w Hiszpanii.

Schemat II

Organizatorem transportu jest drugi podmiot w łańcuchu, firma B z Niemiec. Dostawa 1 z firmy A do B jest dostawą „ruchomą”. Pozostałe dostawy 2 i 3 mają charakter dostaw „nieruchomych” a ponieważ następują po transporcie, miejscem ich świadczenia jest Hiszpania.

Miejscem dokonania dostawy 1 jest Polska, jako kraj rozpoczęcia transportu. Dostawa z firmy A w Polsce do firmy B będzie wewnątrz wspólnotową dostawą towarów, przy czym firma B z Niemiec powinna zarejestrować się na VAT w Hiszpanii i tam rozpoznać WNT.

Dostawę 2 z B do C firma niemiecka opodatkuje stawką VAT obowiązującą w Hiszpanii. Dostawę 3 z C do D, która również ma miejsce w Hiszpanii należy opodatkować zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Gdyby firma C z Norwegii zarejestrowała się na VAT w Hiszpanii (co może okazać się warunkiem koniecznym), wówczas mogłaby odliczyć VAT od nabycia od firmy B, natomiast swoją dostawę do D opodatkowałaby stawką VAT obowiązującą w Hiszpanii.

Schemat III

Organizatorem transportu jest ostateczny odbiorca, podmiot D z Hiszpanii. W tej sytuacji wszystkie dostawy są dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce. Dostawą „ruchomą” będzie dostawa 3 z C do D.

W tej sytuacji firma C z Norwegii powinna zarejestrować się na VAT w Polsce i rozpoznać w Polsce transakcję WDT, natomiast firma D z Hiszpanii rozpozna u siebie WNT. Firma A z Polski w ramach dostawy 1 będzie miała sprzedaż opodatkowaną stawka krajową do firmy B. Firma B z Niemiec może zarejestrować się na VAT w Polsce i odliczyć VAT z tytułu nabycia od firmy A oraz dostawę 2 z B do C opodatkować w Polsce krajową stawką VAT. Może też nie rejestrować się na VAT w Polsce i wówczas swoją dostawę potraktować jako niepodlegającą opodatkowaniu(NP) w Niemczech. Wówczas to podatek od dostawy 2 rozliczy firma C zarejestrowana na VAT w Polsce na zasadzie reverse charge, zgodnie z przepisem art. 17 ust.1 pkt.5 UPTiU.

 Schemat IV

 

Organizatorem transportu jest producent maszyn z Polski. W tym wariancie dostawą ruchomą jest dostawa 1 z A do B, a miejscem jej świadczenia jest kraj rozpoczęcia transportu, pozostałe dostawy są opodatkowane w Hiszpanii. Opodatkowanie dostaw w tym łańcuchu będzie identyczne jak w schemacie 2.

Przykład 2

Polski producent (A) sprzedaje towar niemieckiemu nabywcy (B), który z kolei odsprzedaje go hinduskiej firmie (C). Towar jest transportowany lub wysyłany bezpośrednio od polskiego producenta do hinduskiego nabywcy.

W tej sytuacji dochodzi do dwóch odrębnych transakcji dostawy towaru: między firmą polską i firmą niemiecką (A i B) oraz między firmą niemiecką i firmą z Indii (B i C). Towar został wysłany przez polską firmę (A), co oznaczałoby, że realizowaną przez nią dostawę na rzecz niemieckiej firmy (B) należy uznać za dostawę „ruchomą”. Mimo tego, że nabywcą towaru jest kontrahent unijny, firma nie może uznać jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) ze względu na fakt, że towar wysyłany jest (po dokonaniu odprawy celnej w Polsce) do Indii (tj. kraju trzeciego), a nie na terytorium innego kraju UE. Przedmiotową dostawę firma powinna zatem uznać za dostawę eksportową, mimo że nabywcą towaru nie jest podmiot z kraju trzeciego, tylko UE. Należy zauważyć, że w odniesieniu do uznania transakcji za eksportową przepisy o VAT nie stawiają żadnych warunków co do nabywcy towaru. Może nim być również nabywca unijny. Natomiast istotne znaczenie ma to, aby nastąpił potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 UPTiU.

W przedstawionym przykładzie warunek ten został spełniony, stąd polski podatnik ma prawo do opodatkowania tej transakcji 0 % stawką VAT, pod warunkiem posiadania potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Indii. Natomiast dostawa realizowana przez niemiecką firmę na rzecz hinduskiego nabywcy (C) będzie uznana za dostawę „nieruchomą”. Miejscem jej opodatkowania będzie terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli Indie.

Podobna sytuacja została przedstawiona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 03.01.2012, sygn. IPTPP2/443-643/11-5/KW.

Przykład 3

Polski podatnik VAT UE (B) dokonuje dostawy towaru, który zakupił od podmiotu z Rosji (A), na rzecz niemieckiego podatnika VAT UE (C). Transport tego towaru odbywa się z Rosji przez Polskę do Niemiec. Polski podatnik VAT zobowiązany jest w Polsce do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów z Rosji.

Szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla tego typu transakcji łańcuchowych został określony w art.22 ust.4 UPTiU i mówi on, że w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Tak więc dostawę towaru na rzecz niemieckiego nabywcy (C) należy opodatkować w Polsce. Dostawa ta spełnia definicję wewnątrzwspólnot...