WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 28 kwietnia 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2006/112/WE – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Artykuł 30a pkt 1 – Pojęcie „bonu” – Artykuł 30a pkt 3 – Pojęcie „bonu różnego przeznaczenia” – Sprzedaż karty oferującej uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z szeregu usług turystycznych przez ograniczony czas

W sprawie C_637/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (naczelny sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 listopada 2020 r., w postępowaniu:

Skatteverket

przeciwko

DSAB Destination Stockholm AB,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, I. Ziemele, T. von Danwitz (sprawozdawca), P.G. Xuereb i A. Kumin, sędziowie,

rzecznik generalny: T. Ćapeta,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Skatteverket – A._S. Pallasdies, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu DSAB Destination Stockholm AB – U. Grefberg i M. Fri, advokat,

–        w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri i A. Maddalo, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i P. Carlin, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 24 lutego 2022 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. (Dz.U. 2016, L 177, s. 9) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (organem podatkowym, Szwecja) a DSAB Destination Stockholm AB (zwaną dalej „spółką DSAB”) w przedmiocie opodatkowania instrumentu sprzedawanego przez tę spółkę w formie karty o nazwie „citycard” (karta miejska) (zwanego dalej „kartą będącą przedmiotem postępowania głównego”).

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

4        Artykuł 30a dyrektywy VAT stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:

1)       »bon na towary lub usługi (bon)« oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach [ogólnych] wykorzystania takiego instrumentu;

2)       »bon jednego przeznaczenia« oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu;

3)      »bon różnego przeznaczenia« oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.

5        Artykuł 30b dyrektywy VAT przewiduje:

„1.      Każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.

Gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, dokonane przez tego drugiego podatnika, w którego imieniu działa pierwszy podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który – działając we własnym imieniu – wyemitował dany bon jednego przeznaczenia, uznaje się jednak, że dany dostawca lub usługodawca dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz tego podatnika.

2.      Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT”.

6        Artykuł 73a dyrektywy VAT stanowi:

„Bez uszczerbku dla art. 73 podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub – gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne – wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”.

 Dyrektywa 2016/1065

7        Motywy 2, 4 i 5 dyrektywy 2016/1065, zmieniającej dyrektywę 2006/112 w celu wprowadzenia do niej między innymi art. 30a, 30b i 73a, przewidują:

„(2)       Aby zapewnić pewne i jednolite podejście, zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz uniknąć niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT.

[…]

(4)       Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług.

(5)       Przepisy dotyczące bonów nie powinny wywoływać zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych”.

 Prawo szwedzkie

8        Artykuły 30a i 30b dyrektywy VAT zostały transponowane do prawa szwedzkiego w szczególności przez  § § 20 i21 rozdziału 1, § 12 rozdziału 2 oraz § 3c rozdziału 7 mervärdesskattelagen (1994:200) [ustawy (1994:200) o podatku od wartości dodanej] z dnia 30 marca 1994 r. (SFS 1994, nr 200).

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

9        DSAB jest spółką zajmującą się sprzedażą kart będących przedmiotem postępowania głównego turystom zwiedzającym miasto Sztokholm (Szwecja).

10      Karta ta oferuje uprawnionemu z jej tytułu – przez ograniczony czas i do określonej wartości – prawo wstępu do sześćdziesięciu atrakcji turystycznych, takich jak interesujące miejsca lub muzea. Uprawnia ona również do skorzystania z około dziesięciu usług przewozu osób, takich jak wycieczki na trasach pokonywanych autobusami i statkami, będącymi własnością spółki DSAB, zwane „Hop On – Hop Off” oraz wizyty organizowane przez innych usługodawców. Niektóre z tych usług podlegają opodatkowaniu VAT według stawek wynoszących od 6% do 25%, podczas gdy inne usługi są z tego podatku zwolnione. Uprawniony z tytułu karty będącej przedmiotem postępowania głównego posługuje się nią jak środkiem płatniczym, aby uiścić wstęp lub skorzystać z usługi, nie uiszczając żadnych dodatkowych opłat, ponieważ karta ta jest rejestrowana za pośrednictwem przeznaczonego to tego czytnika. Zgodnie z umową zawartą ze spółką DSAB usługodawca otrzymuje następnie wynagrodzenie z tytułu każdego wstępu lub każdego skorzystania z usługi stanowiące równowartość odsetka zwykłej ceny wstępu lub zwykłej ceny skorzystania z usługi. Usługodawca nie jest zobowiązany do udzielenia uprawnionemu dostępu do swoich usług więcej niż jeden raz. Spółka DSAB nie gwarantuje żadnej minimalnej liczby zwiedzających. Po wyczerpaniu limitu kwotowego karty uprawniony z jej tytułu nie może z niej dłużej korzystać.

11      Karta będąca przedmiotem postępowania głównego jest dostępna w kilku wariantach, które różnią się od siebie okresem ważności i limitem kwotowym. Karta dla osoby dorosłej, której termin ważności wynosi 24 godziny, kosztuje 669 SEK (koron szwedzkich, ok. 65 EUR). W tym okresie uprawniony może posługiwać się kartą jak środkiem płatniczym do kwoty 1800 SEK (ok. 176 EUR). Wspomniany termin ważności karty rozpoczyna bieg w momencie pierwszego użycia karty. Karta powinna zostać wykorzystana w ciągu jednego roku od dnia jej zakupu.

12      W następstwie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożonego przez spółkę DSAB, Skatterättsnämnden (komisja prawa podatkowego, Szwecja) wydała decyzję, zgodnie z którą karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowiła „bonu różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT. Z definicji „bonu”, w rozumieniu tego przepisu w związku z przepisami dotyczącymi obliczania podstawy opodatkowania, wynikało zdaniem tego organu w szczególności, że bon musi mieć określoną wartość nominalną lub uprawniać do skorzystania z określonej dostawy towarów lub ze świadczenia określonych usług. Według tej komisji z bonu musi jasno wynikać, co można w zamian za niego uzyskać, nawet jeżeli – jak ma to miejsce w przypadku bonu różnego przeznaczenia – zachodzi niepewność co do stawki podatkowej lub państwa, w którym należny jest podatek.

13      Powyższa interpretacja była przedmiotem skarg wnoszonych do sądu odsyłającego zarówno przez organy podatkowe, jak i przez spółkę DSAB.

14      Organ podatkowy wskazuje, że karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie może zostać uznana za „bon” w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT. Chodzi tu o rodzaj karty rekreacyjnej, której limit kwotowy jest bardzo wysoki w porównaniu z terminem ważności, który jest bardzo krótki. Przeciętny konsument nie jest zatem w stanie skorzystać z wszystkich możliwości oferowanych przez tę kartę. Zniżka, z jakiej korzysta uprawniony, w stosunku do zwykłej ceny zwiedzanych atrakcji, jest proporcjonalna do stopnia jej wykorzystania. Nie sposób zatem uznać, że sama karta jako taka podlega wymianie na towary lub usługi.

15      Spółka DSAB podnosi natomiast, że karta będąca przedmiotem postępowania głównego spełnia przesłanki określone w art. 30a dyrektywy VAT i że stanowi „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu tego przepisu. Spółka ta podnosi w szczególności, że zainteresowani usługodawcy są zobowiązani do przyjęcia tej karty jako środka płatniczego oraz że warunki znajdujące zastosowanie do uprawnionych z jej tytułu wskazują, za które usługi moż...