WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 24 marca 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 9 – Podatnik – Artykuły 295 i 296 – System ryczałtowy dla rolników – Małżonkowie prowadzący działalność rolniczą przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową – Możliwość uznania tych małżonków za odrębnych podatników VAT – Rezygnacja przez jedno z małżonków ze statusu rolnika ryczałtowego i wybór przez nie opodatkowania prowadzonej działalności na zasadach ogólnych VAT – Utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego

W sprawie C_697/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 22 lipca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 grudnia 2020 r., w postępowaniu:

W.G.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: I. Ziemele, prezes izby, T. von Danwitz i A. Kumin (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: N. Emiliou,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu W.G. – T. Miłek, doradca podatkowy,

–        w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L. – M. Kołaciński,

–        w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i M. Siekierzyńska, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy W.G. a Dyrektorem Izby Skarbowej w L. (Polska) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4        Tytuł XII tej dyrektywy, dotyczący „procedur szczególnych”, zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Wspólny system ryczałtowy dla rolników”, który obejmuje art. 295–305 owej dyrektywy.

5        Artykuł 295 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje:

„Do celów niniejszego rozdziału stosuje się następujące definicje:

1)      »rolnik« oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego;

2)      »gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie« oznacza gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII;

3)      »rolnik ryczałtowy« oznacza każdego rolnika objętego systemem ryczałtowym przewidzianym w niniejszym rozdziale;

[…]”.

6        Artykuł 296 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

„1.      W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych.

2.      Każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych”.

 Prawo polskie

7        Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”):

„1.      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

[…]

4.      W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

5.      Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

[…]”.

8        Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy:

„Zwalnia się od podatku:

[…]

3)      dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego;

[…]”.

9        Artykuł 96 wspomnianej ustawy przewiduje:

„1.      Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

2.      W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

[…]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10      W dniu 31 grudnia 2010 r. W.G., która prowadziła hodowlę kurcząt rzeźnych w dwóch z sześciu kurników objętych gospodarstwem rolnym posiadanym wspólnie z małżonkiem, złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego, jaki dotychczas posiadała. Natomiast małżonek W.G., który w czterech pozostałych kurnikach objętych owym gospodarstwem również prowadził hodowlę kurcząt rzeźnych, posiadając status rolnika ryczałtowego, wstrzymał się od podjęcia takich działań.

11      W dniu 29 sierpnia 2016 r. W.G. złożyła wnioski o dokonanie korekty VAT, żądając stwierdzenia nadwyżki VAT zapłaconego za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r.

12      Decyzją z dnia 26 października 2016 r. właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówił uwzględnienia tego żądania. Właściwy dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. utrzymał tę odmowę w mocy. Ten ostatni organ uznał, że skoro W.G. złożyła zgłoszenie rejestracyjne i była podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych VAT, to właśnie ona posiadała status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego objętego współwłasnością małżonków. Złożenie przez W.G. zgłoszenia rejestracyjnego wywołało zatem skutki także względem jej małżonka, który tym samym utracił status rolnika ryczałtowego.

13      Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (Polska) wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. oddalił skargę wniesioną przez W.G. na tę ostatnią decyzję. Sąd ten orzekł bowiem, że gdy w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego małżonkowie pozostający w ustawowym ustroju wspólności majątkowej prowadzą działalność rolniczą tego samego rodzaju, tylko jedno z nich może być podatnikiem VAT. Nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, że w rozpatrywanym wypadku W.G. i jej małżonek prowadzili działalność w różnych kurnikach objętych danym gospodarstwem rolnym.

14      W.G. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym.

15      Sąd ten wskazuje, że należy odpowiedzieć na pytanie, czy w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków jedno z nich może być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT, a drugie – korzystać z systemu ryczałtowego dla rolników, czy też rezygnacja z systemu ryczałtowego przez jedno z małżonków w sposób konieczny wywołuje skutki względem drugiego.

16      Zdaniem wspomnianego sądu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz z art. 9 dyrektywy VAT wynika, że uznanie danego podmiotu za „podatnika” wymaga, by prowadził on działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Przepisy te, rozpatrywane w oderwaniu od innych, nie stoją zatem na przeszkodzie działalności dwóch odrębnych podatników w ramach jednego gospodarstwa rolnego, o ile prowadzą oni swoją działalność w sposób samodzielny.

17      Sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, art. 96 tej ustawy przewiduje, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Jak potwierdzono w orzecznictwie krajowym, z przepisów tych wynika, że status podatnika może mieć wyłącznie ta osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, i że w konsekwencji skumulowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch osób będących podatnikami nie jest dopuszczalne.

18      Sąd ten uważa, że żaden przepis dyrektywy VAT nie pozwala wprost na wprowadzenie takiego uregulowania, które prowadzi do traktowania gospodarstw rolnych w sposób szczególny. Niemniej uregulowanie to pozwala przeciwdziałać występowaniu nadużyć polegających na dzieleniu gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów oraz realizować cele systemu ryczałtowego dla rolników, takie jak uproszczenie właściwych procedur administracyjnych.

19      Wspomniany sąd zastanawia się ponadto nad tym, czy ma znaczenie okoliczność, że W.G. i jej małżonek posiadali odrębne rachunki bankowe na potrzeby prowadzonych hodowli i że przeznaczonymi do ich prowadzenia środkami zarządzali osobno. Hodowle te są zatem odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia, a każda z nich funkcjonuje jako samodzielne przedsiębiorstwo.

20      Powziąwszy w związku z tym wątpliwości co do zgodności uregulowania przewidzianego w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z dyrektywą VAT, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 9, […] 295 i […] 296, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce krajowej, ukształtowanej na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy [o VAT], która wyłącza możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską?

2)      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że zgodnie z praktyką krajową wybór przez jednego z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na podstawie zasad ogólnych VAT powoduje, że drugi traci status rolnika ryczałtowego?

3)      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma to, że możliwe jest wyraźne wyodrębnienie majątku, który każdy z małżonków wykorzystuje samodzielnie i niezależnie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

21      Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9, 295 i 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, także w tym przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności, co w konsekwencji prowadzi do tego, że na gruncie tej praktyki w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powoduje utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego.

22      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

23      W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C_25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C_421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za „gospodarczą” w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C_421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C_340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C_25/03, EU:C:2005:241, pkt 41).

24      Z orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności.

25      Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

26      Wniosku wysnutego w pkt 24 niniejszego wyroku nie podważają art. 295 i 296 dyrektywy VAT, należące do tych jej przepisów, które dotyczą wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników.

27      W tym względzie należy przypomnieć, że podczas gdy art. 295 ust. 1 owej dyrektywy definiuje pojęcia mające znaczenie dla stosowania tego systemu, jej art. 296 w ust. 1 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VA...