Zasady opodatkowania usług budowlanych

1. Pojęcie usług budowlanych

Ustawa o podatku od towarów usług nie zawiera definicji usług budowlanych. Słowniczek pojęć dotyczących tych usług zawiera art.3 pkt 6-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, zgodnie z którymi:

• budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego;

• roboty budowlane - to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

• przebudowa - to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;

• remont - to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast zgodnie z §7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku i jego części inne niż remont.

Usługi budowlane zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji F "Obiekty budowlane i roboty budowlane", między innymi pod symbolami:

• PKWiU 41: Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

• PKWiU 41.00.30: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

• PKWiU 41.00.40: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

• PKWiU 43: Roboty budowlane specjalistyczne, w tym np. symbol 43.1 „Rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę”, symbol 43.12 „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę”, symbol 43.3 „Roboty związane z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych”.

2. Opodatkowanie usług budowlanych wykonywanych na terenie kraju

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art.7 ust.1 i art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem świadczenie usług budowlanych, w zakresie, w jakim usługi te są wykonywane na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1. Moment powstania obowiązku podatkowego

Ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych. Moment ten został określony w art.19 ust.13 pkt 2 lit.d ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Należy także pamiętać o zapisie art.19 ust.14 ustawy o VAT, który stanowi, że cytowany powyżej przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma data otrzymania zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia licząc od dnia wykonania omawianych usług obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dostawca otrzymał zapłatę za wykonane usługi. Poza terminem zapłaty istotne jest zatem także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane. Dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, to dzień dokonania odbioru określonych prac.

Przytoczony przepis nie jest jednak zgodny z prawem wspólnotowym. W wyroku z 16 maja 2013 roku w sprawie C-169/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "(…) art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. (…)" Cytowany wyrok dotyczy wprawdzie usług transportowych i spedycyjnych, jednak moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług reguluje ten sam przepis, który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych.

Podobnie wypowiadały się już wcześniej krajowe sądy administracyjne. W wyroku z 4 listopada 2011 roku o sygn. akt I FSK 873/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „o ile zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112 o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: ,,nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”. 

Pomimo, że z cytowanego powyżej wyroku TSUE można wnioskować, że przepis dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych jest niezgodny z prawem wspólnotowym na takich samych zasadach jak dzieje się to w przypadku usług transportowych i spedycyjnych, w interpretacji ogólnej nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 z 8 sierpnia 2013 roku Minister Finansów pozwolił podatnikom na wybór momentu powstania obowiązku podatkowego (na zasadach ogólnych lub zgodnie z opisaną powyżej zasadą szczególną) jedynie w odniesieniu do usług transportowo – spedycyjnych. Rozszerzenie tej interpretacji na usługi budowlane i budowlano – montażowe może zatem nieść ryzyko sporu z organami podatkowymi.

Przykład 1

Firma budowlana „A” wykonała dwie usługi 29 września 2013 roku i wystawiła faktury z datą 30 września:

• od kontrahenta 1 „A” otrzymała zapłatę za usługę 3 października. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał 3 października i w deklaracji podatkowej za ten miesiąc należy wykazać opisaną usługę;

• od kontrahenta 2 „A” otrzymała zapłatę 1 listopada. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał 29 października tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej.

WAŻNE: Od 1 stycznia 2014 roku będą obowiązywały nowe zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tymi zasadami obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano - montażowych będzie powstawał:

• z chwilą wystawienia faktury, w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (art.19a ust.5 pkt 3 lit.a ustawy o VAT),

• w przypadku braku faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury czyli 30. dnia od dnia wykonania usług (art.19a ust.7 ustawy).

2.2. Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania usług budowlanych określa się w oparciu o art.29 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

WAŻNE: Od 1 stycznia 2014 roku powołana powyżej nowelizacja ustawy o VAT wprowadza nową definicję podstawy opodatkowania. Zgodnie z nowym art.29a ust.1 podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

2.3. Stawka VAT

Usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług – obecnie 23%. Jednak art.41 ust.12 ustawy o VAT stanowi, że do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 8% stawkę podatku.

Zgodnie z §7 ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art.2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to, w rozumieniu ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² (art.41 ust.12a i 12b ustawy o VAT).

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limit stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art.41 ust.12c ustawy o VAT).

 Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy,

• budynki, lub ich części, których dotyczą ww. czynności,...