0
990
Gmina podpisała umowę ze spółką z o.o. w zakresie zasad i warunków przeprowadzenia wspólnej inwestycji, której przedmiotem jest przebudowa i rozbudowa zalicznikowej instalacji oświetleniowej. Koszty wspólnej inwestycji w 99% ma pokryć Gmina, a 1% spółka. Spółka pokryje swoje zobowiązanie po otrzymaniu faktury od Gminy, pod warunkiem podpisania protokołu odbioru prac budowlano-remontowych. Gmina wniesie aportem do spółki swój udział we wspólnej inwestycji w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w terminie 12 miesięcy od podpisania protokołu odbioru technicznego. Do momentu wpisu w KRS o podwyższenie kapitału, instalacja będzie użytkowana przez spółkę w celu świadczenia usługi oświetleniowej. W dniu 2 grudnia wójt gminy wydał zarządzenie o objęciu udziałów w spółce o wartości brutto 27.060 zł, ale Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie podjęło jeszcze uchwały o podwyższeniu kapitału spółki i objęciu udziałów przez gminę w zamian za aport.
1. Czy umowa zawarta ze spółką dawała gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców usług budowlano-remontowych ?
ODPOWIEDŹ
Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (UPTiU), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z warunków umowy wynika, że instalacja oświetleniowa ma być przedmiotem aportu, jak również to, że Gmina ma obciążyć Spółkę 1% kosztów poniesionych na sfinansowanie inwestycji. Obie te czynności są opodatkowane VAT (o czym mowa w dalszej części artykułu), a co za tym idzie, Gmina jeżeli jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług miała prawo do odliczenia podatku od zakupów usług remontowo-budowlanych już na etapie realizacji prac polegających na przebudowie i rozbudowie sieci oświetleniowej, tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 UPTiU.
2. Kiedy Gmina powinna obciążyć Spółkę kwotą stanowiącą 1% poniesionych kosztów inwestycyjnych i kiedy powinna rozpoznać moment obowiązku podatkowego oraz jaką stawkę VAT zastosować ?
ODPOWIEDŹ
Przeniesienie przez Gminę części kosztów usług remontowo-budowlanych, stanowiących 1% ich wartości na rzecz Spółki jest refakturowaniem usług. Z treści art.8 ust.2a UPTiU wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponieważ w ustawie nie ma odrębnych przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług, przyjmuje się zasady obowiązujące dla danej usługi, będącej przedmiotem refakturowania.
Jeśli chodzi o usługi remontowo-budowlane, to ustawodawca przewidział dla nich szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust.13 pkt.2d UPTiU, obowiązującym do 31.12.2013r , obowiązek podatkowy dla usług budowlano-montażowych powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31.12.2013 r. określało Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 11 ust.1 tego rozporządzenia dla usług budowlano-montażowych fakturę należało wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Przy refakturowaniu usług powstaje wątpliwość, jaką datę należy uznać za datę wykonania usługi, czy jest to data faktycznego wykonania usługi, czy może jest to data wystawienia refaktury?
Zdania organów podatkowych w tej kwestii są podzielone i brak jest jednolitej wykładni w wydanych interpretacjach podatkowych, jednak w większości przypadków organy podatkowe stoją na stanowisku, że za datę wykonania refakturowanej usługi należy przyjąć dzień, w którym ta usługa faktycznie została wykonana. Takie stanowisko zaprezentował między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2012 r., sygnatura IPTPP2/443-393/12-5/KW. Organ podatkowy uznał, że za datę wykonania usługi odsprzedawanej innemu podmiotowi, należy uznać dzień, w którym ta usługa faktycznie się zakończyła, a nie dzień wystawienia refaktury. W mojej ocenie takie podejście jest słuszne i zgodne z przepisami ustawowymi.
Zatem, za dzień zakończenia prac remontowo-budowlanych co do zasady uznaje się dzień podpisania protokołu z odbioru technicznego infrastruktury oświetleniowej, który w opisanym przypadku miał miejsce w dniu 24.10.2013. Według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2013 Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług remontowo-budowlanych na Spółkę nie później niż 30 dnia od daty podpisania protokołu i tym samym powinna najpóźniej w tej dacie wystawić refakturę. Oznacza to, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 należało wykazać podatek VAT należny z tytułu usług refakturowanych na Spółkę.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych na rzecz podatnika powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust.5 pkt.3a UPTiU), przy czym fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art.106i ust.3 pkt.1 UPTiU).
3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia aportu do spółki i kiedy gmina powinna wystawić fakturę dokumentującą tę transakcję? - czy w momencie odbioru technicznego inwestycji, przekazania środka zarządzeniem Wójta, czy w dniu podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników o podwyższeniu kapitału?
Wniesienie aportem składników przedsiębiorstwa niestanowiących jego zorganizowanej części stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wniesienie przez Gminę do Spółki aportu w przedmiocie udziału w instalacji oświetleniowej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31.12.2013 określał art. 19 ust.1 UPTiU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru, natomiast z zapisów art. 19 ust.4 UPTiU wynikało, że jeżeli dostawa towaru powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wydania towaru, ale z art.7 ust.1 UPTiU wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, czyli nie będzie to z pewnością dzień podjęcia przez NZW Spółki uchwały o podwyższeniu kapitału. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uzyskania możliwości dysponowania zmodernizowaną siecią oświetleniową przez Spółkę, która de facto przez cały czas trwania inwestycji była właścicielem modernizowanej linii. W umowie dotyczącej wspólnej inwestycji znajduje się zapis, że do momentu wpisu w KRS informacji o podwyższeniu kapitału w wyniku aportu, Gmina oddaje Spółce do użytkowania swoje udziały w infrastrukturze oświetleniowej powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji.
Tak więc za datę wydania przedmiotu aportu należy przyjąć dzień przekazania przez Gminę swoich udziałów w instalacji oświetleniowej na rzecz Spółki. Powstaje pytanie, czy za tę datę należy przyjąć dzień podpisania protokołu odbioru technicznego, tj.24.10.2013, czy może jest to dzień wydania Zarządzenia Wójta Gminy w sprawie objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport, tj.02.12.2013. W mojej ocenie będzie to data wydania Zarządzenia, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy od aportu udziałów w instalacji oświetleniowej do Spółki, powstał zgodnie z przytoczonymi wcześniej zapisami art. 19 ust.1 i 4 UPTiU, co oznacza, że Gmina najpóźniej w dniu 09.12.2013 powinna wystawić fakturę dokumentującą aport i w tej dacie rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego. Z zarządzenia wójta wynika, że wartość objętych udziałów w Spółce stanowi wartości brutto aportu i wynosi 27.060,00 zł.
Przekazanie aportem składników majątkowych przez Gminę podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, stąd faktura wystawiona przez Gminę powinna zawierać następujące wartości:
Wartość netto: 22.000,00
Podatek VAT 23%: 5.060,00
Wartość brutto: 27.060,00
Podatek VAT należny od aportu należało ująć w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013.
Podobne stanowisko w kwestii powstania obowiązku podatkowego przy aporcie składników majątkowych zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17.01.2012 o sygnaturze IPTPP2/443-648/11-4/JS.
Obawiam się jednak, że urzędy skarbowe mogą stać na stanowisku odmiennym i uznać, że moment wydania przedmiotu aportu miał miejsce w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstałby najpóźniej w dacie wystawienia faktury, czyli najpóźniej 31.10.2013. W takiej sytuacji podatek VAT należny od aportu należałoby rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2013.
Takie podejście uważam jednak za nieprawidłowe, gdyż przedmiotem aportu ma być udział w infrastrukturze oświetleniowej, a nie stricte linia oświetleniowa. Udział ten był przedmiotem umowy użyczenia i dopiero w momencie wydania zarządzenia wójta o objęciu udziałów stał się przedmiotem aportu. W mojej ocenie moment wydania przedmiotu aportu nie powinien być zatem utożsamiany z momentem zakończenia inwestycji.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 UPTiU), fakturę natomiast wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust.1 UPTiU)
Dorota Mróz
Biegły Rewident
