Brak rejestracji a prawo odliczania podatku VAT

Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z kwietnia 2011 roku o sygnaturze I FSK 268/11.

Sytuacja podatnika

W opisywanej sprawie podatnik prowadził opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą i korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, nie dokonując rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Na podstawie ksiąg przychodów i rozchodów oraz zeznania podatkowego organ podatkowy ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął za 2006 rok obrót w wysokości 49.308,85 zł, co w zakresie podatku od towarów i usług wskazało na utratę zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Podatnik winien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku VAT przed dniem utraty zwolnienia oraz prowadzić stosowną dokumentację i rozliczać ten podatek, czego jednak nie uczynił.

Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego za kontrolowany okres, wskazując, iż, mimo że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, to nabycie tego prawa nie oznacza jeszcze automatycznej jego realizacji. Następuje ona bowiem poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. W związku z powyższym, organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w nim naliczonego podatku VAT, twierdząc, iż z powody braku rejestracji takie prawo podatnikowi nie przysługuje.

Podatnik nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego. W skardze na decyzję ostateczną podatnik stwierdził, że żaden z przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112) nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja podatnika podatku VAT. Organy orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości obowiązku podatkowego są zobowiązane do uwzględnienia podatku naliczonego, a co najmniej odebrania oświadczenia od podatnika, czy korzysta ze swego prawa podmiotowego.

Wyrok sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów podatkowych, wskazując, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji, a to, że organy podatkowe dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów usług nie uwzględniły w wysokości tego zobowiązania podatku naliczonego, było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Dla potwierdzenia zasadności wyroku sąd powoływał się na orzeczenia ETS ( obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w których została potwierdzona możliwość odliczenia podatku, w sytuacji braku formalnej rejestracji na potrzeby VAT.

„Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, dwie sytuacje:1) nabycie prawa do odliczenia oraz 2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego.” – argumentował Naczelny

Sąd Administracyjny

W sytuacji, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności zdaniem NSA sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji w związku z przekroczeniem kwoty obrotu skutkującego utratą zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: art.15, art. 96 ust. 1, art. 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; art. 17 ust. 6, art. 22 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; art. 213 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.