Częściowo odpłatna sprzedaż towaru na rzecz pracowników

 

ODPOWIEDŹ

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z przepisu tego wynika, iż na potrzeby opodatkowania VAT, dla określenia podstawy opodatkowania istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia dowolnie ustalona przez strony umowy. Przepis ten nie stawia bowiem żadnych warunków czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. W szczególności, przepis ten nie wymaga ustalania wynagrodzenia na poziomie rynkowym. W rezultacie, każde ustalone przez strony wynagrodzenie, nawet jeśli odbiega od średnich cen na rynku, powinno być uznane, po pomniejszeniu go o kwotę należnego podatku, za obrót w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust.1 pkt 1 ustawy, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu i ma on wpływ na ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Związek, o którym mowa w tym artykule istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W opisanej w pytaniu sytuacji występują z pewnością powiązania wynikające ze stosunku pracy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jednak, aby organ podatkowy mógł zastosować art. 32 ustawy o VAT muszą wystąpić łącznie wymienione w nim przesłanki, a mianowicie:

• wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej,

• musi zaistnieć pomiędzy stronami związek opisany powyżej, który ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia niższego niż rynkowy,

• nabywca towarów lub usług lub dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie mają pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż ustawa odwołuje się wprost do przepisów (art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT) określających prawo podatnika, a więc podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Do takich podmiotów nie zaliczają się pracownicy działający w ramach stosunku pracy łączącego ich z pracodawcą. Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT pozostają poza zakresem uregulowań tej ustawy i przepisów do niej wykonawczych. W związku z tym ich prawo do odliczenia VAT nie może być oceniane przez pryzmat art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT.

Podmiotom pozostającym w stosunku pracy z założenia nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych a pozostających w związku z wykonywaną pracą. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy o VAT odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca-pracownik.

Co prawda ustawa o VAT wymienia związek między pracodawcą a pracownikiem, jednak, mając na uwadze całokształt regulacji w tym zakresie, należy przyjąć, iż dotyczy to sytuacji, w której nabywca występuje w dwojakiej roli - pracownika i przedsiębiorcy równolegle. W praktyce może się zdarzyć, że jeden podmiot jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i równolegle prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w podobnym lub też innym zakresie. Wówczas, w zakresie, w jakim nabywa towary, usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej, jego prawo do odliczenia VAT będzie oceniane na podstawie art. 86, 88, 90, 92 ust. 3 ustawy o VAT.

W efekcie przepis ustawy o VAT dotyczący szacowania obrotu w przypadku zaistnienia związku wynikającego z umowy o pracę należy rozumieć w ten sposób, iż upoważnia on organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego przedsiębiorcy, który nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, w przypadku ustalenia wynagrodzenia na poziomie niższym od rynkowego, gdy na jego ustalenie miał wpływ jedynie istniejący jednocześnie między stronami transakcji stosunek pracy.

Takie stanowisko prezentuje również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 roku numer ILPP2/443- 427/08-2/GZ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „(...) przepis art. 32 ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pracownicy, nabywcy usługi transportu osób, są osobami fizycznymi nie mającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozostającymi poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym tylko wynagrodzenie za towary nabywane przez podmiot, który pozostaje ze sprzedawcą w stosunku pracy, dla własnej działalności gospodarczej, która nie daje mu pełnego prawa do odliczenia, może być przedmiotem modyfikacji przez organy podatkowe, o ile związek ten jest przyczyną ustalenia niższego od rynkowego wynagrodzenia. Natomiast art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz pracowników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej lub nie nabywają ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W pytaniu nie została zawarta informacja o statusie pracownika. Zatem, w sytuacji, gdy pracownik nabywający od pracodawcy towary jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, lub w sytuacji, gdy prowadzi działalność gospodarczą nie nabywa ich na potrzeby tej działalności, organ podatkowy nie ma podstawy do zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Ustalone w takiej sytuacji przez pracodawcę wynagrodzenie po pomniejszeniu o kwotę podatku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a pracodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów/usług, gdyż służą one sprzedaży opodatkowanej.

Katarzyna Domińska