Czy wniesienie do spółki przedsiębiorstwa aportem bez zaciągniętych kredytów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa

ODPOWIEDŹ

Zdaniem Redakcji, jeśli zbywana zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że zbywana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W kwestii tej nie ma decydującego znaczenia czy na nabywcę przeszły zobowiązania związane z daną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo odpowiadające definicji zawartej w art. 55¹ ustawy - Kodeks Cywilny (Kc), to zgodnie z art.6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

W art. 55¹ Kc określono, że: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w tym przepisie zmieniła się z dniem 1 stycznia 2003 roku. Poprzednia definicja obejmowała także zobowiązania, natomiast w obecnym stanie prawnym ustawodawca nie wymienia zobowiązań jako skladników przedsiębiorstwa. Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że wymienione składniki przedsiębiorstwa zostały wymienione w sposób przykładowy, co oznacza, że przedsiębiorstwo może obejmować dodatkowo inne składniki lub składać się tylko z niektórych wymienionych.

Należy wskazać także na zapis art. 55² K.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art.2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazany wyżej przepis art.2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy. Prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art.2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Stanowisko ws.zobowiązań nie jest jednak jednoznaczne. W wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 roku, sygn. II FSK 690/14 wskazano, że w skład zorganiozwanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa bowiem jako zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowana i kompletna, aby mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do uznania, że co do zasady traci ona tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 roku, sygn. I SA/Wr 1823/15 i wskazał, że warunkiem finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest pełne wyodrębnienie majątku - zobowiązań, czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączenie części zobowiązań nie może wpływać na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało także zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015 roku, sygn. III SA/Wa 2947/14 w którym Sąd wskazał, że definicja przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie wierzytelności i zobowiązania, czy też cały majątek składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez nią jednoosobowo. Ponadto w orzeczeniu z dnia 15 maja 2012 roku, sygn. akt I FSK 1223/11 NSA wskazał że w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT. Także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2015 roku, sygn. III SA/Wa 2743/14 wskazano, że definicja ZCP nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lutego 2014 roku, nr IBPP4/443-605/13/LG stwierdził, że nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione na nabywcę, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 maja 2014 roku, nr ITPP2/443-241/14/AD przyjął, że mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy kupujący przenosi całość przedsiębiorstwa z wyjątkiem ksiąg rachunkowych spółki, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.

W interpretacjach indywidualnych pojawiają się jednak odmienne stanowiska. I tak, w interpretacji wydanej 16 stycznia 2015 roku, sygn. IPPB1/415-1127/14-5/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. A Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 roku, nr ILPP1/443-640/13-5/JSK stwierdził, że wyłączenie z masy majątkowej będącej przedmiotem transakcji zbycia na rzecz innego podmiotu tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części, powodując jednocześnie, że nie posiada ona potencjalnej zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując powyższe rozważania zdaniem Redakcji, do ustalenia czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie ma decydującego znaczenia czy na nabywcę przeszły zobowiązania związane z daną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Ważne jest bowiem, aby zbywane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część było w taki sposób wydzielone finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo. Jednak, pomimo wyroków NSA w tej kwestii i ugruntowania się orzecznictwa sądów administracyjnych, istnieje ryzyko, że organ podatkowy uzna, że w tej sytuacji nie jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Gdyby taka sytuacja nastapiła, wówczas mają Państwo prawo do odwołania się do wyższej instancji. Mają też Państwo możliwość zwrócenia się o wydanie indywidualnej interpretacji, a w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia, mogą Państwo wnieść skargę do WSA.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7(17) nie wykazuje się zbycia przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.2 pkt 27e, art.6 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.