Dostawa i nabycie towarów w obrocie zagranicznym

1. DEFINICJA TOWARU I RODZAJE TRANSAKCJI

Ustawa o podatku od towarów i usług w art.2 pkt 6 zawiera definicję towaru, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dla celów podatkowych rozróżniamy następujące rodzaje transakcji dotyczące handlu towarami w obrocie zagranicznym: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów. Transakcje te na mocy art.5 ust.1 pkt 2-5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA DOSTAWA TOWARÓW

2.1. Definicja WDT

W myśl art.13 ust.1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy pamiętać, że przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy także pamiętać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, a także wówczas, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.6 i 7 ustawy o VAT).

2.2. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art.20 ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art.20 ust.1a ustawy o VAT).

W związku ze zmianami w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy WDT odstąpiono od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT. Zatem od początku 2014 roku faktury zaliczkowe nie rodzą już obowiązku podatkowego w WDT. Wprowadzone zmiany stanowią implementację dyrektywy Rady 2010/45/UE.

Przykład 1

Firma „A” dokonała w dniu 15 stycznia 2014 roku dostawy towarów na rzecz firmy „V” z Niemiec i „Q” z Francji. Dnia 20 stycznia wystawiła fakturę dla kontrahenta z Niemiec, natomiast dla kontrahenta z Francji dopiero 20 lutego. Zatem:

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą „V” powstał 20 stycznia tj. z chwila wystawienia faktury,

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą „Q” powstał 15 lutego tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy.

Przykład 2

Firma „B” zawarła 7 stycznia 2014 roku umowę z kontrahentem „X” z Czech na dostawę materiałów budowlanych. Dostawa ta będzie następowała partiami do 20 każdego miesiąca włącznie z czerwcem. W tej sytuacji dostawa będzie dokonana z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. A zatem:

• jeśli „B” wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „B” wystawi fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dostawy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia następującego po miesiącu dostawy czyli w tym przypadku 15 lutego, 15 marca, 15 kwietnia, 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca.

2.3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku z tytułu WDT

W przypadku WDT – zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Natomiast na mocy art.41 ust.3 i art.42 ust.1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

3. EKSPORT TOWARÓW

3.1. Definicja

Eksport towarów – zgodnie z art.2 pkt 8 lit.a ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

3.2. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

3.3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT). W eksporcie bezpośrednim zastosowanie ma stawka VAT 0%, pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (tj. okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej np. komunikat IE-599 (art.41 ust.4 i 6 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy do upływu terminu złożenia tej deklaracji nie otrzymano dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma obowiązku wykazania tej dostawy w ewidencji VAT i deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, ale tylko pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (art.41 ust.7 i 8 ustawy o VAT).

A zatem w sytuacji posiadania dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu, dostawę należy wykazać w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy:

• ze stawką 0% - pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (np. komunikatu IE-599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres,

• ze stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju - w przypadku nieotrzymania tego dokumentu przed upływem powyższego terminu.

W sytuacji braku dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, sprzedaż taką należy wykazać jako krajową w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określone powyżej, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art.41 ust.9 ustawy o VAT).

W przypadku eksportu należy pamiętać także, iż jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.9a ustawy o VAT).

W eksporcie pośrednim przepisy ust.4 i 5 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust.7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

Przykład 3

Firma „C” w styczniu 2014 roku sprzedała swoje wyroby kontrahentowi z Rosji. „C” wystawiła fakturę 20 stycznia, a komunikat IE 599 otrzymała 3 lutego. Termin złożenia deklaracji za styczeń to 25 luty, a więc „C” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót i zastosuje stawkę 0% w deklaracji za styczeń.

Przykład 4

Firma „D” w styczniu 2014 roku sprzedała towar firmie z USA. „D” wystawiła fakturę 20 stycznia, a komunikat IE 599 otrzymała 28 lutego. „D” wykaże obrót z zastosowaniem stawki 0% w deklaracji za luty składanej do 25 marca.

Przykład 5

Firma „E” w styczniu 2014 roku sprzedała towar firmie z Rosji. „E” otrzymała komunikat IE 599 1 kwietnia. Zatem:

• w deklaracji za luty „E” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową,

• w deklaracji za kwiecień „E” może zmniejszyć obrót ze stawką krajową i wykazać obrót z tytułu eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0%.

4. WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE TOWARÓW

4.1. Definicja

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art.9 ust.1 ustawy o VAT). Przepis ten – na mocy art.9 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art.15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit.a – z zastrzeżeniem art. 10,

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu WNT występuje również w przypadku, gdy:

1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 1,

2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 2.

4.2. Obowiązek podatkowy

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje, na mocy art.20 ust.5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art.20 ust.9 ustawy o VAT).

UWAGA: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT ze względu na obroty, a całkowita wartość WNT nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł, a także pod warunkiem, że całkowita wartość WNT nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł (art.10 ust. 1 pkt 2 lit.c i ust.2 ustawy o VAT). Zasada ta nie dotyczy nabycia nowych środków transportu.

4.3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 w powiązaniu z art.30a ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania określona w euro jest przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Od ustalonej podstawy opodatkowania należy wyliczyć VAT należny wg stawek, jakie obowiązują dla dostawy krajowej danego towaru. W deklaracji VAT-7 należy wykazać podatek należny i naliczony z tytułu WNT. Po stronie podatku należnego w pozycjach 23 – podstawa opodatkowania i w pozycji 24 - kwotę podatku oraz w pozycjach 41 i 42 deklaracji VAT (gdyż kwota VAT należnego jest jednocześnie kwotą VAT naliczonego).

Podatnik dokonujący odliczenia ma obowiązek posiadania faktury dokumentującej nabycie przez niego towaru w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku braku faktury w tym terminie, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin 3 miesięcy. Otrzymanie faktury w terminie późniejszym upoważnia do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano tę fakturę.

Podatnicy są także zobowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym informacji podsumowującej zawierającej dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na druku VAT-UE.

Przykład 6

Firma „F” w styczniu 2014 roku nabyła z Czech towary. Kontrahent wystawił fakturę 20 stycznia, ale „F” otrzymała fakturę dopiero 5 maja. A zatem:

• obowiązek podatkowy powstał w styczniu i w tym miesiącu „F” rozliczyła podatek należny i naliczony,

• do końca kwietnia „F” nie otrzymała faktury, dlatego w deklaracji za kwiecień powinna skorygować odliczony w styczniu podatek,

• „F” ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj.

5. IMPORT TOWARÓW

5.1. Definicja

W przypadku, gdy nastąpi przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, wówczas mamy do czynienia z importem towarów (art.2 pkt 7 ustawy o VAT).

Rozliczenia importu towarów, oprócz podatników w rozumieniu art.15, dokonują także podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, a także podmioty uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami (art.17 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

5.2. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art.33 ust. 1 i ust.4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. 4. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Natomiast z art.33a ust.1 i ust.2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Aby skorzystać z tej procedury należy przedstawić naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest związane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Zgodnie z ogólna zasadą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania, obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.30b ust.4 ustawy o VAT).

Natomiast podatnicy rozliczających import towarów zgodnie z art.33b ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stosujący pojedyncze pozwolenie na zastosowanie zgłoszenia uproszczonego lub procedury w miejscu składają deklarację importową VAT-IM. Deklarację tę składa się w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie później niż przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy.

Prosimy pamiętać, że kwotę podatku naliczonego, w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku: wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a oraz wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (art.86 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT), jednak pod warunkiem, iż importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku rozliczenia wg procedury ogólnej należy najpierw zapłacić podatek do urzędu celnego (w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych), a następnie dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument celny lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10b pkt 1 i ust.11 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku procedury uproszczonej podatnik w deklaracji VAT wykazuje zarówno VAT należny, jak i naliczony (co wynika z art.86 ust.10 ustawy o VAT).

Podatek zapłacony na podstawie deklaracji importowej podlega odliczeniu poprzez wykazanie w deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10 i ust.11 ustawy o VAT).

Agnieszka Falkowska

Starszy Komisarz Skarbowy