Dostawa łańcuchowa pomiędzy czterema podmiotami z UE

ODPOWIEDŹ

W sytuacji opisanej przez Czytelnika mamy do czynienia z transakcją łańcuchową zachodzącą pomiędzy czterema podatnikami z Unii Europejskiej, przy czym towar jest transportowany od pierwszego w łańcuchu producenta (A) z terytorium Rumunii bezpośrednio do odbiorcy końcowego (D) na terytorium Czech.

Zgodnie z art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług (UPTiU), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym przypadku dojdzie do trzech następujących dostaw:

1. dostawa nr 1: od producenta z Rumunii (A) do dystrybutora z Polski ( B)

2. dostawa nr 2: od dystrybutora B ( Polska) do pośrednika C (Polska),

3. dostawa nr 3: od pośrednika C (Polska) do odbiorcy końcowego D (Czechy).

Z art. 22 ust.1 pkt 1 UPTiU wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (art.22 ust.2 UPTiU).

Dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust.3 UPTiU).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych transakcji należy szczegółowo przeanalizować warunki dostaw występujące pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu tych dostaw.

Czytelnik występujący jako podmiot B w łańcuchu dostaw nie wskazał na jakich warunkach ma odbywać się transport wyrobów oraz który z podmiotów w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów, zakładam więc, że nie zawarto również żadnej szczegółowej umowy, z której wynikałoby, że dostawę towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez jednego z pośredników w łańcuchu dostaw (tj. przez podmiot B lub C).

Wiadomym jest, że w wyniku transakcji łańcuchowej dojdzie do przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma różnymi krajami UE (z Rumunii do Czech), co oznacza, że w łańcuchu dostaw wystąpi jedna transakcja ruchoma o charakterze WDT, natomiast pozostałe dwie dostawy będą miały charakter dostaw nieruchomych. Miejscem dostawy towarów jest Rumunia, gdyż stąd rozpoczyna się transport towarów.

Poniżej przedstawiono sposób ustalania miejsca opodatkowania dostawy dokonanej przez Czytelnika - podatnika polskiego (B) na rzecz nabywcy polskiego (C), w zależności od przyjętych rozwiązań w zakresie warunków dostawy towarów.

1. Transport organizuje pierwszy w łańcuchu podatnik A z Rumunii

Dostawą ruchomą będzie dostawa nr 1 od podatnika A z Rumunii do pośrednika B (Polska). Dostawca rumuński A rozpozna transakcję WDT, a polski podatnik B posługujący się polskim numerem NIP rozpozna transakcję WNT. Z art. 9 ust.1 UPTiU wynika bowiem, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast zgodnie z art. 25 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W przypadku gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer VAT UE nadane mu przez inne państwo członkowskie niż państwo członkowskie na którym znajdują się towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego na którym znajdują się towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Pozostałe dostawy nr 2 i 3 będą miały charakter dostaw nieruchomych i opodatkowane będą w miejscu zakończenia wysyłki towarów, czyli w Czechach. W związku z tym dostawa polskiego podatnika B na rzecz polskiego pośrednika C nie jest dostawą krajową i nie będzie ona opodatkowana polskim podatkiem VAT. Dostawę tę jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce należy udokumentować fakturą bez kwoty podatku, a zamiast stawki wpisać NP (nie podlega opodatkowaniu).

2. Transport organizuje drugi w łańcuchu podatnik B z Polski

Jak wynika z wcześniej powołanych przepisów, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Oznacza to, że w tej sytuacji dostawą o charakterze ruchomym będzie jak w przykładzie powyższym dostawa nr 1 i tak samo będzie wyglądało dokumentowanie przez podatnika B dostawy dokonanej na rzecz podatnika C.

3. Transport organizuje trzeci w łańcuchu podatnik C z Polski

Z przywołanych wcześniej zapisów ustawowych, wynika, że dostawą ruchomą będzie w tej sytuacji dostawa dokonana dla nabywcy C, tak więc dostawą o charakterze ruchomym będzie dostawa nr 2 od podatnika B do Podatnika C.

Dostawa nr 1 byłaby dostawą nieruchomą opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki towarów, czyli w Rumunii, a dostawa nr 3 byłaby dostawą nieruchomą opodatkowaną w miejscu zakończenia wysyłki, czyli w Czechach. W tej sytuacji podatnik B powinien zarejestrować się na VAT w Rumunii i dostawę do podatnika C uznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną na terytorium Rumunii.

4. Transport organizuje czwarty w łańcuchu podatnik D z Czech

Dostawą o charakterze ruchomym będzie dostawa nr 3 od podatnika C do odbiorcy D, przy czym podatnik C powinien zarejestrować się na VAT w Rumunii.

Dostawy nr 1 i 2 będą miały charakter dostaw nieruchomych opodatkowanych w miejscu rozpoczęcia wysyłki, czyli w Rumunii. Dostawa od podmiotu B do podmiotu C będzie również dostawą niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (NP.)

Z przedstawionych powyżej przykładów wynika, że w żadnym z przypadków dostawa nr 2 pomiędzy polskim podatnikiem B i polskim nabywcą C nie będzie stanowiła dostawy krajowej opodatkowanej polskim podatkiem VAT.

W zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowych zawartych pomiędzy czterema podatnikami z UE wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26.02.2014, sygn. ILPP4/443-551/13-2/EWW, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 08.02.2011, sygn. IBPP3/443-845/10/PH.

Dorota Mróz

Biegły Rewident