Dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami instalacyjnymi nie stanowią jednego świadczenia

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 roku o sygnaturze I FSK 869/10.

Sytuacja podatnika

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowanie niezbędna jest również instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń użytkownika, zgodnie z wymogami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Spółka w przedstawianych ofertach (w postępowaniach przetargowych na zamówienie szpitali) zamierza oferować dostawę i montaż rezonansu magnetycznego (MR) razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faraday´a tj. instalacji izolacyjnej. We wniosku Spółka opisała zasadę działania MR i jego rolę w diagnostyce wskazując, że jest to wyrób medyczny posiadający wymagane prawem certyfikaty i podlegający, w ówczesnym stanie prawnym, zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 106) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast nabywane przez Spółkę dodatkowe elementy wyposażenia celem wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacyjnej zawierały w cenie 22% VAT, przy czym Spółka podawała, że wartość wykonanych instalacji stanowić miała ok. 15 - 20% wartości całego zamówienia dostawy MR.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wniosła o prawidłowe zakwalifikowanie co do stawki (7% czy 22%) wykonania oferowanego wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faraday´a. W jej ocenie sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyrobu medycznego, bo tak zakwalifikowała wykonywane instalacje niezbędne do działania MR, mogła być dokonywana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia tj. dostawy MR na rzecz szpitala.

Ze stanowiskiem spółki nie zgodził się Minister Finansów, którego zdaniem towarzyszące dostawie wyrobu medycznego prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej powinny były być opodatkowane stawką 22%. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd uznał zasadność skargi, aczkolwiek nie wszystkie argumenty uwzględnił. Podkreślił, że fakt, iż wykonywane prace instalacyjne, co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7% VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu wojewódzkiego.

Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

Sąd administracyjny podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym dostawa sprzętu medycznego oraz prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej stanowią dwa odrębne świadczenia i powinny być opodatkowane odrębną stawką VAT. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aczkolwiek Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Przy rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest, zdaniem sądu, brak wykazania przez dostawcę sprzętu, że przedmiotowa dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT.

KOMENTARZ

Problem świadczeń złożonych jest przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie. Można przytoczyć orzeczenia, na przykład uchylony omawianym wyrokiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2010 roku o sygnaturze I SA/Kr 1657/09 czy Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2011 roku o sygnaturze III SA/Wa 2128/10, w których podobny szereg świadczeń uznano za usługę kompleksową.

W prezentowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że każdorazowo rozstrzygnięcie, czy szereg powiązanych czynności może stanowić świadczenie złożone, musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.