0
979
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina (Beneficjent) zawarła z Województwem Mazowieckim umowę o dofinansowanie projektu „Odnawialne Źródła Energii w Gminie” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” - działania 4.1. „Odnawialne Źródła energii (OZE)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020. Głównym celem projektu jest polepszenie jakości powietrza na terenie Gminy, uzyskane dzięki wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. W ramach projektu będą realizowane zadania:
Prace przygotowawcze i realizacyjne w tym:
przygotowanie Studium Wykonalności,
przygotowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
przygotowanie dokumentacji przetargowej,
usługa Inspektora nadzoru,
Wykonanie (zakup i montaż) instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (cztery Publiczne Szkoły Podstawowe),
Wykonanie (zakup i montaż) kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę u mieszkańców Gminy,
Działania informacyjno-promocyjne.
Dofinansowanie zostanie przekazane Gminie w kwocie stanowiącej nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych netto projektu. Podatek VAT związany z realizacją projektu jest wydatkiem niekwalifikowanym. 20% to wkład własny Gminy, w tym wpłaty mieszkańców biorących udział w danym zadaniu. Z mieszkańcami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, określające warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji zadania, oraz organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron dotyczące montażu przedmiotowych urządzeń. Wykonawca dostarczy towar, wykona usługę i wystawi faktury na Gminę dokumentujące montaż kotłów, kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych. Mieszkaniec nie dokonuje wyboru instalacji i nie wybiera wykonawcy.
W związku z przygotowaniami do realizacji projektu zwracam się z pytaniem czy otrzymane dofinansowanie do realizacji w/w projektu na podstawie art. 29a ust.1 ustawy o VAT, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to czy wobec wszystkich zadań projektu, czy ewentualnie wobec zadania 3 (zakup i montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę u mieszkańców) - tylko w ramach tego zadania będą podpisane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy dokonają wpłat.
Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie w całości nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Dofinansowanie nie ogranicza się do modernizacji indywidualnych źródeł ciepła a stanowi wartość wsparcia do zrealizowania całego projektu, tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na jednostkową cenę usługi. Głównym celem projektu jest polepszenie jakości powietrza na terenie Gminy, uzyskane dzięki wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.
ODPOWIEDŹ
Zdaniem Redakcji, dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
UZASADNIENIE
W przytoczonej sytuacji koszty projektu sfinansowane są przez:
Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - do 80% kosztów realizacji projektu,
Gminę,
mieszkańców - zakup i montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę.
Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Stosownie do ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
Obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu przydatne będzie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des Products Wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z takim stanowiskiem spotkamy się np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, czy z 14 lipca 2017r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.396.2017.1.KT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji z dnia 14 lipca 2017 rOKU stwierdził, że: „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.
Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.
Z kolei w interpretacji z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP12.4012.412.20-17.2.SM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do wyroku C-353/00 czytamy, że: „Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT”. (...). Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z dnia 26 października sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.581.2017.2.BM, oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017r. sygn. I SA/Rz 173/17.
W opisywanej sprawie otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest na koszty projektu. Udzielenie dotacji, zdaniem Redakcji, nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.
W sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację opisanego w pytaniu projektu a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też można uznać, że dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Niemniej, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Paulina Pawluk
Podstawa prawna: art. 7, art. 8, art. 15, art. 19a, art. 29a ustawy o VAT.
