Ewidencja sprzedaży zestawów promocyjnych

ODPOWIEDŹ

Właściciel kawiarenki zobowiązany jest do wydania paragonu fiskalnego klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej), na którym musi uwidocznić poszczególne produkty i właściwe im stawki podatku VAT. Sprzedając kawy, herbaty oraz mufinki oddzielnie, stosuje niewątpliwie ceny jednostkowe odpowiadające kosztom ich wytworzenia lub zakupu. Przyjęcie natomiast założenia, że sprzedaż w pakiecie umożliwi dowolne kształtowanie cen jednostkowych produktów, czyli podstaw opodatkowania w VAT (innych niż w przypadku sprzedaży pojedynczo), należy uznać za błędne i narażone na zakwestionowanie przez organy podatkowe z zastosowaniem klauzuli nadużycia prawa. Takie działanie jest bowiem w oczywisty sposób sprzeczne z celem przepisu dotyczącym stawek na poszczególne produkty lub usługi.

UZASADNIENIE

Warto na wstępie przypomnieć, że ustawodawca w odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosował klauzulę nadużycia prawa, która nie jest instytucją tożsamą z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (jest on stosowana dla wszelkich tytułów podatkowych z wyłączeniem VAT). Ustawodawca w art.5 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) wskazał, że klauzula nadużycia prawa powinna być rozumiana w następujący sposób: przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. I dalej w ust.4: W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Analizując wstępnie w kontekście tematyki zestawów sprzedażowych problem zastosowania klauzuli nadużycia prawa, należy wskazać na następujące sformułowanie: „miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy”. Norma prawna wskazuje wyraźnie, że podatnik nie powinien dokonywać takich czynności faktycznych lub prawnych, w których wykorzysta dany przepis w taki sposób, iż np. zapłaci podatek w niższej wysokości, a odbędzie się to za sprawą wykorzystania treści przepisu niezgodnie z jego celem.

W przypadku sprzedaży produktów w zestawach należy wskazać na następujący problem. Podatnik powinien mieć na uwadze, iż stosując różne ceny jednostkowe produktów w zależności od sposobu zorganizowania sprzedaży, prowadzi do dwóch odmiennych sytuacji w zakresie podstawy opodatkowania, otóż:

• a) sprzedając oddzielnie produkty po cenach wynikających z logiki racjonalności ekonomicznej stosuje podstawy opodatkowania zgodne z wartością produktu w cenie sprzedaży, a jednocześnie przypisuje im właściwe stawki VAT,

• b) stosując w sprzedaży zestawy promocyjne oparte o zmianę cen jednostkowych nieodpowiadających wartości sprzedażowej produktu, prowadzi tak naprawdę do zmiany podstaw opodatkowania,

• c) zmiana cen jednostkowych w taki sposób prowadzi do sytuacji, w której stawka VAT dla danego produktu lub usługi jest naliczana od nierealnej ekonomicznie podstawy opodatkowania,

• d) w efekcie podatek należny VAT (według właściwie zastosowanej stawki) nie jest zgodny wartościowo z realną ekonomicznie podstawą opodatkowania.

Takie działanie, obniża łączną wartość podatku należnego VAT naliczoną w transakcji, ma wyraźne cechy uzyskania korzyści ekonomicznej, która jest sprzeczna z celem przepisu (zastosowaniem określonej stawki VAT do realnej wartościowo podstawy opodatkowania).

Przykład 1

Kawiarenka sprzedaje filiżankę kawy w cenie jednostkowej netto 10 zł oraz oddzielnie mufinkę po 5 zł. Stawka VAT w przypadku kawy wynosi 23% a dla mufinki 8%. W takim przypadku kwoty należnego podatku VAT wyniosą:

• a) kawa – 2,30 zł,

• b) mufinka – 25 groszy.

Łącznie wykazany w deklaracji podatek należny wyniesie zatem 2,55 zł (2,30 zł + 0,25 zł).

Jeżeli jednak kawiarenka sprzeda oba te produkty w zestawie, w którym zastosuje cenę dla kawy w wysokości 5 zł, a dla mufinki 10 zł, to wartości podatku należnego wyniosą:

• a) 1,15 zł,

• b) 80 groszy.

Zatem w przypadku zestawu o zmienionych podstawach opodatkowania łączna kwota podatku należnego wyniesie 1.95 zł (1,15 zł + 0,8 zł). Różnica w wykazanym w deklaracji podatku należnym wynosi zatem 60 groszy (2,55 zł – 1,95 zł).

Widać więc wyraźnie, że manipulowanie cenami jednostkowymi w ramach sprzedaży w zestawach prowadzi do zmiany podstaw opodatkowania i zaniżenia kwoty należnego podatku VAT. Działanie takie wypełnia w pełni treść przepisu wyrażonego w ust.5 art.5 u.p.t.u. W zaprezentowanym powyżej przykładzie, możliwe jest zmniejszenie podatku należnego w jeszcze w większym stopniu. Występuje tu bowiem matematyczna zależność, którą można wyrazić następująco: Im większa jest różnica w stawkach VAT oraz cenach sprzedaży oraz im bardziej odwracamy realne wartości produktów i usług wyrażone cenami jednostkowymi sprzedaży, tym większą oszczędność uzyskujemy na należnym podatku VAT.

Podatnik stosujący taką politykę sprzedażową (naliczający niższy podatek należny) może stosować niższe ceny sprzedaży, przy czym jego zwiększona konkurencyjność wynika z naruszenia celu przepisu o stawkach VAT.

Przykład 2

Przedstawiciel handlowy sprzedaje kosmetyk upiększający w postaci glonu w cenie jednostkowej netto 200 zł, przy czym stawka VAT wynosi 23%. W ofercie znajdują się także bandaże do nakładania glonu, które są oferowane w cenie 10 zł, a stawka VAT dla nich to 8%. Kwoty należnego podatku VAT wynoszą zatem:

• a) dla kosmetyku: 0,23 x 200 zł = 46 zł

• b) dla bandaża: 0,08 x 10 zł = 0,8 zł

Łącznie podatek należny do wykazania w deklaracji to 46,8 zł (46 zł + 0,8 zł). Jeżeli jednak dokonamy odwrócenia cen jednostkowych na kosmetyk i bandaż, to można podatek ograniczyć do kwoty 18,30 zł. Kwota podatku należnego VAT od kosmetyku wyniesie wtedy po odwróceniu cen 2,30 zł (0,23 x 10 zł), a dla bandaża 16 zł (200 zł x 0,08). Różnica w podatku należnym po odwróceniu cen jednostkowych wynosi 28,50 zł (46,80 zł – 18,30 zł) i o tą wartość możliwe jest obniżenie ceny zestawu kosmetycznego.

Czym innym jednak jest obniżanie cen w zestawach w taki sposób, iż nie dochodzi do „podmieniania” cen produktów, a więc przykładowo gdy tylko jeden z produktów będzie miał obniżoną cenę jednostkową netto, nawet jeżeli będzie to produkt najdroższy w zestawie.

Przykład 3

Kawiarenka sprzedaje oddzielnie mufinkę (cena jednostkowa netto 5 zł) przy stawce VAT 8% oraz wodę mineralną w cenie jednostkowej 5 zł netto (stawka VAT 23%). Jednocześnie oferowany jest zestaw promocyjny, w którym obniżono cenę jednostkową netto do kwoty 3 zł netto. Zatem zestaw promocyjny będzie tańszy, przy czym obniżeniu podlegać będzie tylko podatek należny VAT od ceny wody mineralnej. W takim przypadku nie można uznać, że podatnik naraża się na zastosowanie klauzuli nadużycia prawa. Nie ma bowiem takiego obowiązku, aby podatnik musiał równomiernie obniżać cenę jednostkową na każdy produkt zawarty w zestawie promocyjnym.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.5 ust.4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.