Faktury elektroniczne w praktyce

1. Podstawy prawne stosowania faktur elektronicznych

Podstawą do zmiany zasad wystawiania, przesyłania i archiwizowania faktur elektronicznych była Dyrektywa Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Jednym z założeń przedmiotowej dyrektywy była zmiana wymogów dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody, ponieważ, w ocenie Rady Unii Europejskiej, fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność. Zgodnie z założeniami Rady faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do transpozycji przepisów Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego najpóźniej do 31 grudnia 2012 roku i do stosowania nowych przepisów od 1 stycznia 2013 roku.

Polski ustawodawca zdecydował się na dużo wcześniejsze przeniesienie przepisów Dyrektywy na grunt krajowy, bo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 roku w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (zwane dalej rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych) weszło w życie już 1 stycznia 2011 roku, jednak rozporządzenie to nie do końca dokładnie odzwierciedliło założenia dyrektywy, co spowodowało, że pojawiły się pewne kontrowersje, na przykład odnośnie prawidłowości faktury elektronicznej w formie zwykłego, niezabezpieczonego pliku PDF. Sprawiło to, że wielu przedsiębiorców nadal „broni się” przed stosowaniem tego rodzaju dowodu księgowego.

W 2011 roku Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej w Komisji Europejskiej wydała noty wyjaśniające do Dyrektywy Rady 2010/45/UE, które pomagają rozwiać niektóre wątpliwości związane ze stosowaniem e-faktur, jednakże, jak informuje Dyrekcja, „noty te nie są prawnie wiążące – stanowią jedynie praktyczne i nieformalne wskazówki na temat stosowania prawa unijnego na podstawie poglądów Dyrekcji”.

2. Warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej

Rozporządzenie Ministra Finansów określa trzy podstawowe warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej: uzyskanie akceptacji odbiorcy odnośnie tego sposobu przesyłania, zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury oraz zapewnienie integralności jej treści.

Poniżej szczegółowo omówimy każdy z tych warunków.

2.1. Akceptacja odbiorcy

Zgodnie z §3 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

W notach wyjaśniających Komisja Europejska wskazuje, że „Biorąc pod uwagę, że faktury w formie papierowej i elektronicznej powinny być traktowane na równi, akceptacja faktury elektronicznej przez odbiorcę może być określona podobnie jak w przypadku uznania faktury papierowej za przyjętą przez odbiorcę. Może to obejmować akceptację na piśmie – formalną lub nie – albo też domniemane przyjęcie na przykład poprzez realizację lub zapłatę otrzymanej faktury”.

Z takim rozumieniem akceptacji nie zgodził się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku o sygnaturze I SA/Kr 2184/11 z 17 lutego 2012 roku nie potwierdził, że akceptacja odbiorcy faktury VAT może być dorozumiana, polegająca na braku sprzeciwu złożonego przez niego w rozsądnym terminie wobec zmian wprowadzających zapisy o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej do regulaminu świadczenia usług. Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że „Zgoda taka może być (…) wyrażona nie tylko w formie pisemnego oświadczenia przesłanego w formie papierowej lub mailem, ale np. poprzez zaakceptowanie zmian regulaminu świadczenia usług, czy poprzez zaznaczenie w formularzu zamówienia odpowiedniego pola dotyczącego formy w jakiej zamawiający chce otrzymać fakturę VAT. Z regulacji rozporządzenia wynika zatem, że akceptacja ta oznacza wyraźne, a nie dorozumiane, przekazanie wystawcy faktury VAT zgody na przesyłanie faktur w formie elektronicznej”.

Mając na uwadze powyższe podejście wyrażone w orzecznictwie, należy zadbać o to, żeby przed rozpoczęciem przesyłania odbiorcy faktur w formie elektronicznej, posiadać jego wyraźną zgodę, wyrażoną w którejś z opisanych przez Sąd formie. Poniżej przedstawiamy wzór oficjalnego pisma zawierającego akceptację otrzymywania faktur w formie elektronicznej.

…………………………………………………….

(Miejscowość, dnia)

……………………………………………….

……………………………………………….

……………………………………………….

(Nazwa i adres firmy akceptującej)

Akceptacja faktur w formie elektronicznej

Stosownie do regulacji §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 roku w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej niniejszym akceptuję przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej przez ………………………………………………………………………………………….......................................................….

(Nazwa, adres i NIP dostawcy – wystawcy faktury)

Akceptacja dotyczy wyłącznie faktur wysyłanych z adresu e-mail: …………………...………………….......................................................................……

(adres e-mail dostawcy – wystawcy faktury)

na adres e-mail: ………………………………………………………………………………………...........................................................................……………

(adres e-mail odbiorcy – firmy akceptującej)

Akceptacja zostaje udzielona od dnia wystawienia niniejszego dokumentu.

….......................…………………………………………………………

(podpis i pieczęć osób upoważnionych do reprezentowania firmy)

 

 

.

Zgodnie z §3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych w przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni.

2.2. Zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury

Zgodnie z §2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Zgodnie z unijnymi notami wyjaśniającymi zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury to obowiązek leżący w gestii zarówno podatnika otrzymującego dostawę towarów lub usług jak i podatnika dokonującego tej dostawy / świadczącego usługi. Dostawca ze swojej strony musi być w stanie zapewnić, że faktura została faktycznie wystawiona przez tego dostawcę / usługodawcę lub też wystawiona w jego imieniu i na jego rzecz, a może tego dokonać poprzez prowadzenie rejestru faktur w dokumentacji księgowej. Odbiorca faktury musi natomiast być w stanie zapewnić, że faktura została otrzymana od dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej wskazuje tu dwie możliwe ścieżki postępowania:

• zapewnienie tożsamości dostawcy lub usługodawcy poprzez dane (adresowe, NIP) umieszczane na fakturze w połączeniu z zastosowaniem wszelkich mechanizmów kontroli biznesowej zapewniających wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturami a transakcją, w celu upewnienia się, że dostawca / usługodawca wskazany w fakturze w rzeczywistości dokonał dostawy towarów / zrealizował usługi, których dotyczy faktura. O mechanizmach kontroli biznesowej napiszemy więcej w dalszej części artykułu;

• zapewnienie tożsamości wystawcy faktury na przykład za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub EDI. To rozwiązanie jest w pełni bezpieczne i wymienione wprost w przepisach jako zapewniające autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, jednakże wiąże się z pewnymi kosztami i nieco komplikuje stosowanie faktur elektronicznych.

W praktyce, jeżeli kontrahenci nie zdecydują się na zastosowanie elektronicznej wymiany danych (EDI) ani bezpiecznego podpisu elektronicznego, moim zdaniem mogą zapewnić autentyczność pochodzenia faktury poprzez formalne uzgodnienie (np. w piśmie akceptacyjnym) adresu e-mail, z którego będą przesyłane faktury oraz poprzez zwykłą kontrolę biznesową, identyczną jak w przypadku faktur papierowych, czyli sprawdzenie (i ewentualne udowodnienie organowi podatkowemu w trakcie kontroli), że dany dostawca / usługodawca miał prawo wystawić daną fakturę na daną kwotę, czyli, że dostarczył towar lub wyświadczył usługę wymienioną na fakturze. W tym przypadku należy jednak pamiętać o zachowaniu konsekwencji w dalszym postępowaniu i o nie akceptowaniu faktur pochodzących z innego adresu e-mail niż formalnie uzgodniony z dostawcą.

W sytuacji, gdy kontrahenci zdecydują się na udostępnianie faktur np. po zalogowaniu na bezpieczne strony internetowe dostawcy / usługodawcy, moim zdaniem dla zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury, poza zapewnieniem przez dostawcę bezpieczeństwa strony, rozumianego jako brak możliwości ingerencji osób trzecich w umieszczone na niej treści, wystarczy zwykła kontrola biznesowa, opisana powyżej.

2.3. Zapewnienie integralności treści faktury

Zgodnie z §2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Spełnienie tego warunku bez wątpienia zapewni skorzystanie z elektronicznej wymiany danych (EDI) czy użycie podpisu elektronicznego, jednakże niektórzy przedsiębiorcy decydują się na wysyłanie faktur elektronicznych bez takich zabezpieczeń. Przepisy nie precyzują w jakim formacie powinny być wysyłane faktury elektroniczne, jednak wymóg zapewnienia ich integralności niejako wymusza na podatnikach rezygnację z formatów łatwo edytowalnych (np. format pliku .doc czy .xls). Powszechnie uważa się, że najtrudniej edytowalnym i zarazem najlepiej spełniającym wymóg zapewnienia integralności treści faktury jest format .pdf. Pomimo, że od wejścia w życie rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych minęło już półtora roku, nadal nie jest do końca jasne, czy w świetle polskich przepisów faktura w formacie niezabezpieczonego podpisem pliku PDF spełnia wymogi zapewnienia integralności treści. Ministerstwo Finansów uchyla się od udzielenia jasnej odpowiedzi na to pytanie – w indywidualnych interpretacjach podatkowych wyraża stanowisko, że faktury w postaci pliku PDF są dokumentami prawidłowymi, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur. W indywidualnej interpretacji numer IPPP2/443-1397/11-6/IŻ z 3 kwietnia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie napisał wprost, że „ocena kryteriów technicznych w zakresie zapewnienia integralności i autentyczności otrzymywanych przez Spółkę faktur nie jest rolą tut. Organu”. W związku z tym, w obecnym stanie prawnym, rekomenduje się jednak zabezpieczanie plików w formacie PDF przynajmniej zwykłym, niekwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na to, że Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej w notach wyjaśniających wyraziła opinię, że sama zmiana formatu faktury elektronicznej nie narusza wymogu integralności treści faktury. Zmiana taka, zdaniem Dyrekcji „Pozwala (…) odbiorcy lub usługodawcy występującemu w jego imieniu na konwersję lub inne przedstawienie danych elektronicznych w celu dostosowania ich do własnego systemu informatycznego lub też w związku ze zmianami technologicznymi.” Jednakże „W przypadku, gdy podatnik zdecydował się wypełnić wymóg integralności treści poprzez zastosowanie zaawansowanego podpisu elektronicznego przy konwersji formatów zmianę taką należy odnotować w ścieżce audytu.”

2.4. Mechanizmy kontroli biznesowej faktur

Przepisy obecnie obowiązujące w Polsce nie zawierają terminu „mechanizmów kontroli biznesowej faktur”, termin ten zawiera jednak Dyrektywa 2010/45/UE, która wprowadza do art.233 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE następujące zdanie: „Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.”

W unijnych notach wyjaśniających możemy przeczytać, że kontrola biznesowa to „proces opracowany, wdrożony i uaktualniany przez osoby odpowiedzialne (zarząd, personel i właścicieli) w celu dostarczenia uzasadnionego zapewnienia, że zostały spełnione wymogi finansowe, księgowe, sprawozdawczo – regulacyjne oraz prawne”. Jako przykład kontroli biznesowej Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej podaje zestawienie faktury z dokumentami pomocniczymi. Faktura może być zestawiona na przykład z zamówieniem zakupu, dokumentami przewozowymi i pokwitowaniem płatności. Dla potrzeb VAT wiarygodna ścieżka audytu powinna, zdaniem Dyrekcji, stanowić możliwą do kontroli relację między fakturą a dostawą towarów / świadczeniem usług w celu umożliwienia weryfikacji czy dana faktura odzwierciedla faktycznie dokonanie dostawy towarów / realizację usług.

Tak naprawę mechanizmy kontroli biznesowej są obecnie stosowane w większości firm również w stosunku do faktur papierowych, gdyż umożliwiają one zarządzającym kosztami przedsiębiorstw kontrolę nad wydatkami firmy, a także w razie kontroli podatkowej pozwalają na udowodnienie, że zafakturowany towar został w rzeczywistości dostarczony, a usługa wykonana. Od 1 stycznia 2013 roku, jeżeli wejdą w życie przepisy opublikowanego na stronach Ministerstwa Finansów projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, mechanizmy te nabiorą dodatkowego znaczenia, gdyż ich stosowanie zostanie określone wprost w przepisach. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług nowego przepisu art.106l, który nakłada na podatników obowiązek określenia sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej. W ustępie 4 tego przepisu ustawodawca wskazuje, że „Autentyczność pochodzenia, integralność oraz czytelność treści faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.”

Po wprowadzeniu w życie opisanych powyżej propozycji zmian w ustawie o VAT, moim zdaniem nie będzie już wątpliwości, że faktura elektroniczna w formie niezabezpieczonego podpisem elektronicznym pliku PDF jest dokumentem spełniającym wymogi stawiane fakturom elektronicznym, na takiej samej zasadzie jak stosowana obecnie faktura papierowa, która nie wymaga już teraz podpisu wystawcy.

2.5. Forma przesyłania faktur elektronicznych w praktyce

Poniżej przedstawimy klika przykładów tego, jak wysyłanie faktur elektronicznych jest obecnie najczęściej rozwiązywane w praktyce:

1. Elektroniczna wymiana danych (EDI);

§2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wskazuje wprost, że autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane w przypadku wykorzystania elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych. Ten sposób przesyłania lub udostępniania faktur jest zatem w pełni bezpieczny i akceptowany przez władze skarbowe, jednakże jest najbardziej kosztownym i wymagającym zaplecza technicznego sposobem przesyłania faktur elektronicznych.

2. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego;

Wykorzystanie bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 roku o podpisie elektronicznym, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu zostało wymienione w §2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych jako zapewniające spełnienie warunku zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Jest to sposób mniej kosztowny od poprzedniego, jednak nadal wymagający dokonania pewnych czynności formalnych i zapewnienia pewnego zaplecza technicznego.

3. Stosowanie niezabezpieczonego (niekwalifikowanego) podpisu elektronicznego;

Certyfikat niekwalifikowany jest tańszy i łatwiejszy do uzyskania niż kwalifikowany. W sytuacji braku pewności co do bezpieczeństwa wysyłania faktur w formie niepodpisanego pliku PDF można rozważyć wysyłanie faktur za pomocą pliku PDF zabezpieczonego takim właśnie podpisem.

4. Wysyłanie faktur w formie zwykłego, niezabezpieczonego pliku PDF;

Jak wspomniano już wyżej, w obecnym stanie prawnym nie jest to rozwiązanie do końca bezpieczne, jednakże moim zdaniem, jeżeli od 1 stycznia 2013 roku wejdą w życie przepisy nowelizujące ustawę w zakresie faktur elektronicznych w proponowanym obecnie kształcie, rozwiązanie to będzie mogło być bezpiecznie stosowane.

5. Pobieranie faktur elektronicznych z serwera dostawcy;

Pobieranie faktur z serwera dostawcy, po uprzednim zalogowaniu, jest coraz powszechniej stosowanym rozwiązaniem. Rozwiązanie to jest akceptowane również przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-92/12-3/JN z 25 kwietnia 2012 roku), pod warunkiem, że system dostawcy zapewni to, że faktura umieszczona na takim serwerze nie będzie mogła podlegać zmianom ani modyfikacjom. W tej sytuacji odbiorca faktury musi jednak zastanowić się nad zabezpieczeniem integralności faktury również po jej pobraniu z serwera i w trakcie archiwizacji.

2.6. Moment otrzymania faktury elektronicznej

Powszechnie akceptowane i ugruntowane jest już stanowisko, że momentem otrzymania faktury elektronicznej jest moment jej wpływu na serwer podatnika. W sytuacji pobierania faktur z serwera dostawcy będzie moment pobrania faktury.

3. Archiwizacja faktur elektronicznych

Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) łatwe ich odszukanie;

3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Jako czytelność faktur Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej w notach wyjaśniających określa to, że faktura jest możliwa do odczytania przez człowieka. Faktura musi zachować tę właściwość do końca okresu przechowywania. Wiadomości EDI, XML oraz inne wiadomości strukturalne w formacie oryginalnym nie uważa się za czytelne dla człowieka i powinna istnieć możliwość ich przedstawienia w formie czytelnej dla człowieka, a także sprawdzenia, że informacje zawarte w oryginalnym pliku elektronicznym nie uległy zmianie w stosunku do dokumentu przedstawionego w wersji czytelnej.

Kolejnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest konieczność zachowania autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Najprostszym sposobem na udowodnienie autentyczności pochodzenia faktur w przypadku ich otrzymywania w formie wiadomości e-mail jest zapisywanie w archiwum faktury razem z oryginalną wiadomością, którą została przesłana. Zapewnienie integralności treści nie jest problemem w przypadku otrzymywania faktur w formie plików podpisanych, ale należy się zastanowić nad tym, jak zapewnić niezmienialność faktury bez podpisu elektronicznego przez cały okres archiwizacji. Możliwym rozwiązaniem jest ich podpisywanie własnym podpisem elektronicznym lub hasłem, już po otrzymaniu.

Bardzo ważnym elementem w sytuacji prowadzenia elektronicznego archiwum jest również jego odpowiednie zabezpieczenie przed możliwością awarii systemu czy nieodpowiedniej ingerencji człowieka (np. pomyłkowego usunięcia wiadomości). W tym celu należy zadbać o okresowe tworzenie kopii bezpieczeństwa archiwum oraz ograniczenia uprawnień do edycji zapisanych w archiwum plików do jak najmniejszej liczby upoważnionych osób.

§ 7 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych pozwala na przechowywanie w formie elektronicznej faktur przesłanych w formie elektronicznej poza terytorium kraju pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostępu on-line do tych faktur.

Na koniec warto jeszcze zaznaczyć, że faktury wystawione w formie papierowej mogą być przechowywane w formie elektronicznej, co potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-355/10/12-S/MN z 21 maja 2012 roku, a także faktury wystawione w formie elektronicznej mogą być przechowywane w formie papierowej, co potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach numer IBPP3/443-1248/11/PK z 17 lutego 2012 roku. W tym drugim przypadku należy razem z fakturą przechowywać papierowe wydruki wiadomości elektronicznych, zawierające datę odbioru korespondencji mailowej z otrzymaną fakturą VAT w postaci pliku PDF.

Ewa Konarska