Import usług nabywanych przez biuro turystyczne

ODPOWIEDŹ

W celu udzielenia odpowiedzi na Pana pytanie, musimy przyjrzeć się przepisom ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie miejsca świadczenia usług. Nie wynika to wprawdzie z Pana pytania, ale zakładam, że biuro turystyczne ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a wymienione przez Pana usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju. Zakładam również, że podmioty, które świadczą wymienione przez Pana usługi, nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zasada ogólna, wynikająca z art.28b ustawy, mówi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie bez względu na to, czy strony transakcji mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, czy poza nim. Kierując się tą zasadą, biuro turystyczne musiałoby rozpoznać import usług w Polsce.

Od powyższej zasady są jednak wyjątki. Jednym z nich jest zasada wyrażona w art.28n ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art.119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Gdybyśmy kierowali się tą zasadą, wymienione przez Pana usługi musiałyby zostać opodatkowane przez usługodawcę w kraju jego siedziby, a biuro turystyczne nie byłoby zobowiązane do rozpoznania importu usług. Moim zdaniem jednak, powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do wymienionych przez Pana usług.

W indywidualnej interpretacji podatkowej numer IBPP1/443-1125/09/AL. Z 17.11.2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach określił bowiem usługę turystyczną jako kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Nabywane przez biuro turystyczne usługi (wstępu do muzeum, parkingi itp.) są świadczeniami pojedynczymi i nie stanowią usługi kompleksowej, a zatem ich świadczenie nie stanowi usług turystyki w rozumieniu art.119 ustawy o podatku od towarów i usług i nie można zastosować do nich zasady określonej w cytowanym przeze mnie powyżej przepisie art.28n ustawy o VAT. Gdyby jednak kiedykolwiek biuro turystyczne nabyło za granicą kompleksową usługę turystyczną opodatkowaną przy zastosowaniu procedury marży, na mocy art.28n ustawy nie byłoby zobowiązane do rozpoznania importu usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł również inne wyjątki od zasady ogólnej, dotyczące miejsca świadczenia usług. Niektóre z nich dotyczą wymienionych w pytaniu usług, jednakże, żeby to stwierdzić musimy dokonać analizy każdej z usług oddzielnie.

Usługi hotelowe

Są to usługi związane z nieruchomościami, a zatem zgodnie z art.28e ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem hotel znajduje się na przykład w Chorwacji, zgodnie z cytowanym przepisem, miejscem świadczenia usługi jest Chorwacja. Moim zdaniem ta sama zasada ma zastosowanie do usługi najmu miejsc  parkingowych. Są to usługi związane z nieruchomościami, opodatkowane w miejscu ich położenia. W stosunku do usług hotelowych oraz usług parkingowych biuro turystyczne nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług, bo usługi te w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są świadczone w Polsce.

Usługi gastronomiczne

Zgodnie z art.28i ustawy o VAT miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. W przypadku zatem usługi gastronomicznej świadczonej przez restaurację w Egipcie, miejscem jej świadczenia jest Egipt, a skoro usługa nie jest w rozumieniu ustawy świadczona w Polsce, biuro turystyczne nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług w odniesieniu do tej usługi;

Usługi transportu osób

Zgodnie z art.28f ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W przypadku zatem usługi transportu osób świadczonej poza terytorium Polski, ustawa o podatku od towarów i usług uznaje, że usługa ta nie jest świadczona na terytorium naszego kraju, a zatem nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług w Polsce.

Wejścia na imprezy (np. wieczory folklorystyczne, opery, spektakle)

Te usługi mogą być traktowane w dwojaki sposób:

• jeżeli biuro turystyczne nabywa jedynie bilety wstępu do powyższych miejsc lub na powyższe imprezy, zgodnie z art.28g ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. W takim przypadku, w związku z tym, że ustawa o VAT nie uznaje tych usług za świadczone na terytorium Polski, biuro turystyczne nie jest zobowiązane do rozpoznania w stosunku do nich importu usług;

• w sytuacji gdyby np. wieczorek folklorystyczny został zorganizowany na zlecenie biura turystycznego, na wyłączne potrzeby jego klientów, moim zdaniem do takiej usługi nie miałby zastosowania przepis art.28g ust.1 ustawy o VAT i, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art.28b ustawy, usługa byłaby uznana za świadczoną w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce. W stosunku do tej usługi biuro turystyczne powinno rozpoznać import usług w kraju.

Wejścia do muzeów

Kwalifikacja i ustawowe miejsce świadczenia tych usług budzi pewne wątpliwości. Art.28g ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem szczególne miejsce świadczenia usług dla usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy. W rozumieniu ustawy usługi te są świadczone w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają.

W celu dokonania analizy tego, czy usługi wstępu do muzeów są objęte powyższym przepisem, należy odwołać się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art.32 powyższego rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe lub podobne, o których mowa w art.53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ma to zastosowanie w szczególności do:

• prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

• prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

• prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Powyższa kategoria nie obejmuje natomiast korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Moim zdaniem, zakup biletów wstępu do muzeum spełnia powyższą definicję usług wstępu, a zatem wobec tej usługi biuro turystyczne nie jest zobowiązane rozpoznać importu usług. Chciałabym jednak podkreślić, że nie wynika to wprost z przepisu.

Wejścia na cmentarze i baseny

Kwalifikacja tych usług również nastręcza pewnych trudności. W mojej opinii, usługi te nie spełniają cytowanej powyżej definicji usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe i naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, a zatem nie mogą korzystać ze szczególnego uregulowania zawartego w art.28g ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należałoby jednak rozważyć, czy usługi te mogą być zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, które zgodnie z art.28e ustawy o VAT byłyby opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Moim zdaniem można się pokusić o taką kwalifikację i potraktować je tak samo jak usługi hotelowe, jednak kwalifikacja ta również nie wynika wprost z przepisów.

Usługi przewodnickie

Usługi te co do zasady nie korzystają ze szczególnych uregulowań dotyczących miejsca świadczenia usług, a zatem, zgodnie z zasadą ogólną, są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce i biuro turystyczne powinno rozpoznać w stosunku do nich import usług.

Chciałabym jednak zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach numer IBPP1/443-540/11/AW z 21 czerwca 2011 roku, w której organ podatkowy uznał, że usługa przewodnicka po muzeum, świadczona przez to muzeum i nierozerwalnie związana ze wstępem powinna być traktowana jak usługa wstępu. Interpretacja ta dotyczyła wprawdzie stawki podatku w odniesieniu do usługi przewodnickiej, ale moim zdaniem przez analogię może mieć również zastosowanie w przypadku określania miejsca świadczenia usług.

Jeżeli zatem biuro turystyczne zakupi usługę przewodnika po muzeum od samego muzeum i skorzystanie z tej usługi będzie możliwe wyłącznie po zakupie biletów, to moim zdaniem, w stosunku do tej usługi biuro turystyczne nie będzie zobowiązane do rozpoznawania importu usług.

Usługa przewodnicka świadczona niezależnie przez profesjonalnego przewodnika, będącego podatnikiem (a zatem wykonującego działalność gospodarczą lub zidentyfikowanego lub zobowiązanego do identyfikacji do celów VAT) na terytorium odwiedzanego państwa, będzie w rozumieniu ustawy o VAT świadczona na terytorium Polski i biuro turystyczne będzie zobowiązane do rozpoznania importu usług w stosunku do tej usługi.

Ewa Konarska