0
953
Firma podpisała umowę o wykonywanie stałych dostaw, w której określono że dostawca będzie wykonywał na wskazany moment określoną ilość półfabrykatu. Określono w ramach umowy także, że płatność za dostarczane półfabrykaty będzie rozliczana co 2 miesiące (na ostatni dzień drugiego miesiąca). Czy w takim przypadku można uznać, że dostawy mają charakter sprzedaży ciągłej?
ODPOWIEDŹ
Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy rozumieć taki rodzaj dostawy lub usługi, gdzie nie można wyraźnie wyznaczyć poszczególnych elementów (składowych) takiej transakcji. Sprzedaż musi odbywać się nieustannie, bez żadnych przerw (wyodrębnionych np. zamówień na daną ilość w umówionym okresie). Jeżeli zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zawarto umowę o sprzedaż ciągłą, ale mamy do czynienia z wyodrębnionymi okresami, gdzie firma wskazuje (zamawia) na dany moment określoną ilość półfabrykatu, którą ma dostarczyć dostawca, to pomimo nazwy umowy, nie jest to sprzedaż ciągła. Można założyć, że gdyby np. półfabrykat był dostarczany bez przerwy, bez wyznaczania ilości na dany moment, to wówczas mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą ciągłą.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art.19a ust.3 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.): Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Ministerstwo Finansów prezentuje stanowisko, że ten przepis odnosi się wyłącznie do tzw. sprzedaży ciągłej, a podstawą takiego rozumowania nie jest wykładnia językowa przepisu (choć ma ona w prawie podatkowym pierwszeństwo) lecz wykładnia celowościowa. Pogląd taki został zawarty między innymi w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów, pt. Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r., ale także konsekwentnie w interpretacjach indywidualnych. Np. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-190/15-4/KC wskazał, że: „przepis art.19a ust.3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym (…)” . Taki sam pogląd wyraził WSA w wyroku z 05.02.2015 r., sygn. I SA/Łd 1293/14. Cechą usług lub dostaw ciągłych powinno być świadczenie usługi (lub dostawy) w sposób bezustanny, stały, bez przerwy, która jest w ciągłym wykonywaniu. Ponadto, ciągłość tych czynności nie może wynikać z powtarzalności.
Przykład 1
Firma podpisała umowę w zakresie serwisu naprawczego urządzeń produkcyjnych, przy czym ustalono ze względu na rzadkość napraw, że rozliczenie i płatność będą dokonywane z upływem każdego kwartału (w ostatnim dniu). W kwartale tym dokonano trzech napraw na każdorazowe przywołanie serwisu naprawczego. Zgodnie z poglądem Ministra Finansów w takim przypadku mamy do czynienia z trzema odrębnymi usługami, które nie mają charakteru usługi ciągłej, a zatem powinny być rozliczone zgodnie z art. 19a ust.1 (Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi …).
Przykład 2
Firma zawarła z firmą bioinformatyczną umowę o stały nadzór nad czystością produkcji leków. Nadzór (monitoring) odbywa się nieustannie poprzez analizę danych przez bioinformatyków za pomocą sieci komputerowych łączących firmy. Produkcja leków odbywa się nieustannie. Można w takim przypadku założyć, że nie ma tu każdorazowych zleceń na badanie konkretnej ilości leków, a zatem jest to sprzedaż ciągła usługi monitoringu i może być rozliczana okresowo.
Przykład 3
Firma produkująca leki zawarła umowę z instytutem bioinformatycznym, w której zakłada się w okresie rocznym kontrolowanie wybranych partii leków pod względem struktury leku. Partie kontrolne będą wysyłane do instytutu w zależności od wielkości produkcji (zawsze po 10.000 wyprodukowanych tabletek). W tym przypadku trudno mówić o sprzedaży ciągłej usługi badania struktury leku, gdyż występuje tu tylko powtarzalność.
Bazując na wykładni Ministra Finansów można stwierdzić, iż ze sprzedażą ciągłą mamy do czynienia gdy:
a) nie można określić konkretnej daty wykonania zamówionej usługi lub dostawy, gdyż występuje nieprzerwane wykonywanie zamówienia,
b) nie można wyodrębnić pojedynczych świadczeń, które składają się na całość umowy, a mają charakter powtarzalny,
c) sprzedaż dotyczy świadczenia jednej konkretnej usługi lub dostawy,
d) trudno jest wykazać podzielność w świadczonej usłudze lub dostawie.
Jako najbardziej oczywisty przykład sprzedaży ciągłej można wskazać dostawy wody, energii cieplnej, gazu, energii elektrycznej, ale także umowę najmu i dzierżawy. W tych przypadkach, jak można intuicyjnie zauważyć, mamy do czynienia z jednym rodzajowo typem dostawy, a nie dzielonymi lub nawet podobnymi świadczeniami. Przy czym, co istotne, w obiegu prawnym występują także poglądy odmienne, które stwierdzają, że powtarzalność usługi lub dostawy, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych to czynność ciągła.
Podsumowując, zdaniem Redakcji w opisanym przez Czytelnika przypadku nie mamy do czynienia z usługą ciągłą.
Mariusz Nowak
Podstawa prawna: art.19a ust.1, ust.3 oraz ust.4 ustawy o VAT.
