Jak obciążać najemców kosztami mediów

ODPOWIEDŹ

Tak, powinniście Państwo naliczyć podatek VAT z tytułu obciążenia najemców kosztami mediów. Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, taka transakcja powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu (w opisanym przez Państwa przypadku 23%). Jednak istnieją też argumenty za refakturowaniem kosztów za media według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (oraz art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 26 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nakazuje Państwu, jako podmiotowi biorącemu udział w świadczeniu usług dostarczania mediów na rzecz Państwa najemców, opodatkować refakturowane usługi tak, jakby to Państwo je świadczyli.

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym sprzedawca obciążył nabywcę powinien być włączony do podstawy opodatkowania. A zatem kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi głównej.

Obecnie organy podatkowe twierdzą, iż opłaty za dostarczane media stanowią składnik usługi najmu (usługi głównej) i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania czynszu za wynajem lokalu. Zgodnie z tym podejściem, wynagrodzenie z tytułu zawieranych przez wynajmującego umów najmu należy traktować w sposób szeroki, obejmujący również wszelkie koszty związane z eksploatacją wynajmowanych lokali. Mając na uwadze powyższe, w obecnym stanie prawnym koszty mediów powinny stanowić element wynagrodzenia usługi najmu, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu, czyli w Państwa przypadku w wysokości 23%. Podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, w tym również za media.

Prezentowany powyżej pogląd wyraził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 roku nr IPTP1/443-11/11-2/ALN wskazał, że „jeżeli z zawartej umowy najmu (…) wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za wodę na podstawie wskazań liczników zainstalowanych w wynajmowanych lokalach lub jako zryczałtowaną, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Mając na uwadze powyższe, wydatki za wodę stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 roku, nr ILPP1/443-888/11-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2011 roku, nr IBPP3/443-249/11/DG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2011 roku, nr IPPP2/443-692/11-3/KOM.

W indywidualnej interpretacji z dnia 25 stycznia 2012 r. Nr IPTPP1/443-917/11-4/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. (...) W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. (...) Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).”

Powyższe stanowisko organów podatkowych pojawiło się po uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10), która dotyczyła refakturowania usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Zgodnie z tą uchwałą, usługi ubezpieczeniowe powinny być opodatkowane tak jak usługa leasingu, czyli według stawki podstawowej, bez możliwości stosowania zwolnienia z VAT.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 roku (sygn. III SA/Wa 667/10) wskazał, iż koszty usług dostarczania mediów są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki na media, stanowiące zdaniem Sądu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22% (obecnie 23%). Sąd wskazał, że Spółka nie jest przedsiębiorcą korzystającym z obniżonej stawki VAT, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dostawa wody i odbiór przez nią nieczystości nie jest działalnością statutową lecz związana z eksploatacją pobudowanego w tym celu obiektu użytkowego.

W przedstawionym przez Państwa przypadku należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że większość sądów administracyjnych prezentuje stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej i orzeka, że jeżeli usługa najmu i usługa dostarczania mediów mogą być traktowane oddzielnie, to należy przyjmować, że nie są one jednym świadczeniem kompleksowym.

W wyroku z dnia 2 listopada 2009 roku (sygn. akt III SA/Gl 746/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia «odsprzedaży» dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10).

Podobne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 217/10. Zbliżoną argumentację przedstawił NSA w wyroku z 31 maja 2011 roku (sygn. akt I FSK 740/10), który stanął na stanowisku, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Podsumowując stanowisko Sądów można stwierdzić, że jeżeli z umowy najmu (dzierżawy) wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy '70rzyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Zatem koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Jak wynika z prezentowanych powyżej interpretacji i orzeczeń, stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych odnośnie sposobu obciążania najemców kosztami mediów są niejednolite. Nie ulega jednak wątpliwości, że, bez względu na to, czy w celu obciążenia najemcy kosztami mediów wystawiona będzie odrębna faktura na podstawie faktycznego zużycia (wskazanie podlicznika), czy koszty te powiększą wartość usługi najmu, jesteście Państwo zobowiązani do naliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu tego obciążenia.

Agnieszka Falkowska