Jak opodatkować usługi magazynowania

1. Istota sporu o usługi magazynowania

Spór o usługi magazynowania sprowadza się do tego, czy usługi te należy uznać za związane z nieruchomościami, czy też nie. Kwalifikacja ta jest istotna, ponieważ zarówno Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak i polska ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewidują szczególne miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art.28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podobne uregulowanie zawiera art.47 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 roku zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Oznacza to, że, gdybyśmy uznali usługę magazynowania za usługę związaną z nieruchomościami, to taka usługa świadczona na rzecz zagranicznego podmiotu przy wykorzystaniu nieruchomości położonej w Polsce podlegałaby opodatkowaniu 23% VAT.

Opisany przepis jest wyjątkiem od wyrażonej w art.28b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (oraz art.44 dyrektywy 2006/112/WE) zasady ogólnej, która miałaby zastosowanie w przypadku, gdybyśmy uznali, że usługa magazynowania nie jest usługą związaną z nieruchomością. Zgodnie z powyższym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że, jeżeli uznamy usługę magazynowania za niezwiązaną z nieruchomością, to, w przypadku gdy jest świadczona na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie ona uznana za świadczoną w kraju usługobiorcy i nie będzie podlegała opodatkowaniu polskim VAT.

Prześledźmy konsekwencje różnej kwalifikacji usług magazynowania na poniższym przykładzie:

Przykład

Polska Spółka X świadczy usługi magazynowania w magazynie położonym na terytorium Polski na rzecz Spółki Y z siedzibą w Austrii. Spółka Y nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. 7 kwietnia 2013 Spółka X wystawiła na rzecz Spółki Y fakturę za usługi świadczone w marcu, o wartości netto 20.000 zł. Jeżeli usługa magazynowania zostanie uznana za związaną z nieruchomościami, Spółka X będzie zobowiązana do opodatkowania usługi w wystawionej fakturze przy zastosowaniu stawki VAT 23%, oraz do wykazania należnego VAT w wysokości 4.600 zł (20.000 zł x 23%) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 roku. Austriacki kontrahent może zwrócić się do polskiego urzędu o zwrot zapłaconego podatku na podstawie art.89 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli usługa magazynowania zostanie uznana za niezwiązaną z nieruchomością, Spółka X wystawi fakturę bez VAT, ale z adnotacją „odwrotne obciążenie” i kwotę 20.000 zł wykaże w poz.21 i 22 deklaracji VAT-7 za marzec 2013 roku (upływ okresu, do którego odnosi się rozliczenie oraz upływ okresu wykonania usługi), a także w informacji podsumowującej VAT-UE. Spółka Y będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w swoim kraju.

2. Opinie krajowych organów podatkowych i sądów

Zarówno krajowe organy podatkowe jak i różne składy sądów administracyjnych nie są zgodne co do tego, jak zakwalifikować usługę magazynowania. Organy podatkowe w licznych interpretacjach uznały kompleksową usługę magazynowania za związaną z nieruchomością. Przykładami takich orzeczeń są interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-841/10-3/EWW z 31 sierpnia 2010 roku, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-417/10-4/LK z 19 sierpnia 2010 roku, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-464/10/AB z 10 września 2010 roku, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-511/12/PK z 29 listopada 2012 roku czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-786/12-2/KT z 2 listopada 2012 roku. W wymienionych interpretacjach organy podatkowe uznały, że usługi magazynowania są w wystarczającym stopniu związane z nieruchomościami, w których są świadczone, żeby miał do nich zastosowanie przepis art.28e ustawy o VAT.

Nie we wszystkich stanach faktycznych organy podatkowe wydawały identyczne interpretacje. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-467/10-4/ KC z 31 sierpnia 2010 roku uznał kompleksową usługę logistyczną, w której skład wchodziła usługa magazynowania, za podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w art.28b ustawy o VAT, jednocześnie uznając samodzielną usługę magazynowania za związaną z nieruchomością. Podobnie w kwestii opodatkowania usługi logistycznej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP4/443-823/11-5/EWW z 2 kwietnia 2012 roku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych możemy znaleźć zarówno wyroki klasyfikujące usługi magazynowania jako niezwiązane z nieruchomościami i opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2010 roku o sygn. I SA/Łd 1090/10) jak i uznające je za związane z nieruchomościami (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 roku o sygn. I FSK 221/11).

Co ciekawe, zarówno w interpretacjach i orzeczeniach kwalifikujących usługi magazynowania jako związane jak i niezwiązane z nieruchomościami, niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne powoływały się na to samo orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyrok z 7 września 2006 roku w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), w którym Trybunał stwierdził, iż w danej sprawie należy zbadać, czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający. Podobne wytyczne zawierał wyrok TSUE z 27 października 2011 roku w sprawie C-530/09. W różnych orzeczeniach w różny sposób był natomiast oceniany związek usługi z nieruchomością.

W świetle kontrowersji, jakie budziło określenie charakteru usług magazynowania, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem o sygnaturze I FSK 611/11 z 8 lutego 2012 roku skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania:

a) czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112,

b) czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 112.

3. Opinia Rzecznika Generalnego

W opinii z 31 stycznia 2013 roku Rzecznik Generalny zaproponowała Trybunałowi Sprawiedliwości udzielenie następującej odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne:

1) zastosowanie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, wymaga, aby przedmiotem usługi było używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii lub aby usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.

2) kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości.

W wydanej opinii Rzecznik stanęła na stanowisku, że: „należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 Dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.” Odnośnie usług magazynowania, Rzecznik wskazała, że: „świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (...). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość (...), w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia.”

Nie wiadomo, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turkney Solutions Poland Sp. z o.o. odzwierciedli powyższą rekomendację. Gdyby tak się stało, oznaczałoby to, że kompleksowe usługi magazynowania generalnie byłyby opodatkowane na zasadzie ogólnej, w kraju siedziby usługobiorcy, natomiast usługi najmu powierzchni magazynowych (lub inne związane z prawem do używania nieruchomości) – w miejscu położenia nieruchomości.

Ewa Konarska