Kary umowne i odszkodowania a opodatkowanie VAT

Sprawdź również portal dla księgowych: Doradca Księgowego i dowiedz się więcej!

1. Kara umowna i odszkodowanie w działalności gospodarczej

Zarówno odszkodowanie jak i kara umowna zostały przewidziane przez polskie prawo w kodeksie cywilnym. Są najczęściej sankcją pieniężną dla dłużnika, który ma obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej jeśli nie wywiąże się z zaciągniętego zobowiązania, zawartej umowy. Należy pamiętać, że w praktyce kara umowna i odszkodowanie różnią się wieloma cechami. Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny w Dzial II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Co do zasady kary umowne i odszkodowania nie podlegają VAT. Należy jednak pamietać, aby każdą umowę zawierającą postanowienia o karach umownych lub określone odszkodowanie zinterpretować z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług.

 1.1. Kara umowna

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przy czym dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Kodeks przewiduje ponadto, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Nie jest równocześnie dopuszczalne żądanie odszkodowania wyższego niż wysokość zastrzeżonej kary, chyba że strony inaczej postanowiły w umowie. Jednak w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej.

Kara umowna może być zastrzeżona jedynie w umowie np. jako dodatkowa klauzula i od razu jest znana stronom (została bowiem określona). Można określić ją kwotowo np. 10.000 zł lub jako procent np. 1% wartości robót budowlanych za każdy dzień opóźnienia w oddaniu robót.

Kara umowna nie jest zależna od wysokości doznanej szkody. Jest ona należna jedynie w wypadku zobowiązania niepieniężnego.

 1. 2. Odszkodowanie

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Odszkodowanie należy się z mocy prawa, bowiem art. 471 kodeksu cywilnego stanowi, że: „Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania(…)

Odszkodowanie należy się w wypadku niewykonania zobowiązania każdego rodzaju, ale jest należne tylko w wypadku, gdy po stronie wierzyciela powstanie szkoda. Wysokość odszkodowania nie jest z góry określona i nie może być wyższa od doznanej przez wierzyciela szkody majątkowej.

Odszkodowanie może polegać na:

 

• przywróceniu do stanu przed wyrządzeniem szkody,

• zapłacie określonej sumy pieniężnej (rekompensata pieniężna).

 

Wybór formy odszkodowania należy do poszkodowanego.

2. Czy kara umowna i odszkodowanie podlegają VAT

 2.1. Podstawowa zasada opodatkowania VAT

W celu precyzyjnego określania, czy kara umowna lub odszkodowanie podlegają czy nie podlegają VAT, należy przeanalizować podstawową zasadę opodatkowania VAT, i tak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają:

 

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

 

Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

 

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającej w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

 

Zatem usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

 

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

 

Należy podkreślić że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Aby uznać, że dana czynność (świadczenie usługi lub dokonywanie dostawy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione określone przesłanki. Najważniejszymi z nich są odpłatność i występowanie bezpośredniego związku pomiędzy wykonaniem usługi a otrzymaniem zapłaty. Bezpośredniość można rozumieć np. jako nawiązanie stosunku prawnego w wyniku którego występuje zobowiązanie do zapłaty z tytułu wykonania jakiejś usługi.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z ustawy o VAT wynika także, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT zawiera także definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (art.15 ust.2 ustawy o VAT).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 376/17) orzekł, iż aby dane świadczenie zostało uznane za podlegające ustawie o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym świadczeniem. Sąd zwrócił uwagę na definicję usługi i konieczność istnienia powiązania między zapłatą a odpowiadającym mu świadczeniem wskazując, iż „(…) zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. „(…) Zdaniem sądu istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Ustalanie statusu ,,kar umownych” jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów

 2.2. Kara umowna a VAT

 2.2.1. Kiedy kara umowna nie podlega VAT

Kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 k.c., najczęściej nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). W sytuacji, gdy w umowie zawarto, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna) to wówczas kara, która ma na celu naprawienie szkody, ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Przykład 1

Firma „A” otrzymała karę umowną od kontrahenta za opóźnienie powstałe przy budowie hali produkcyjnej. W umowie ustalono, że wysokość kary umownej wynosi 1% wartości inwestycji za każdy miesiąc opóźnienia. Kara ta nie podlega VAT, gdyż pełni funkcję odszkodowania za powstałe opóźnienie.

Przykład 2

Firma „B” otrzymała karę umowną od kontrahenta za opóźnienie powstałe przy transporcie towarów służących do produkcji. W umowie ustalono, że wysokość kary umownej wynosi 1% wartości towarów za każdy dzień opóźnienia. Kara ta nie podlega VAT, ponieważ pełni funkcję odszkodowania za powstałe opóźnienie.

Przykład 3

Firma „C” otrzymała karę umowną od kontrahenta „Y”. „Y” wynajmował od „C” pomieszczenia biurowe. Kara umowna została wypłacona za zniszczenia spowodowane użytkowaniem pomieszczeń. Zniszczenia te nie zostały naprawione przez „Y” i zgodnie z umową, za powstałe i nienaprawione zniszczenia, „Y” miała obowiązek zapłaty kary w wysokości odpowiadającej kosztom remontu.

Kara ta nie podlega VAT, ponieważ pełni funkcję odszkodowania za powstałe zniszczenia.

 2.2.1. Kiedy kara umowna podlega VAT

Można przyjąć, że kara umowna podlega opodatkowaniu w przypadku, jeśli nie występuje szkoda. Bowiem w takim przypadku kara umowna ma charakter wynagrodzenia ( istnieje świadczenie wzajemne) i nie ma charakteru odszkodowawczego.

Przykładem kary umownej opodatkowanej VAT jest kara umowna z tytułu zerwania umowy najmu. Organy podatkowe uznają, że wynagrodzenie otrzymywane przez wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie jest zadośćuczynieniem, ale formą wynagrodzenia za jego działanie, tj. za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Dlatego, jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to jest prezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in.:

 

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. I SA/Kr 91/15 - kwota wypłacona na podstawie porozumienia stron - chociaż nazwana została odszkodowaniem - stanowi w swojej istocie rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta zatem jest podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 981/13 – gdzie w sprawie kwoty wypłacane na podstawie umów i wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane były karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowiły w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy, o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które ma na celu naprawienie szkody, przemawia to, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumiem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy także szkody tej nie określa;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12 - wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także.

 

Przykład 4

Firma „D” otrzymała karę umowną od kontrahenta – firmy Q”. „D” zawarła umowę z „Q” na wynajem lokalu użytkowego. W styczniu nastąpiło wcześniejsze rozwiązanie umowy za porozumiem stron - firma „Q” zrezygnowała z wynajmu.

Kara ta podlega VAT.

 2.3. Odszkodowanie a VAT

 2.3.1. Kiedy odszkodowanie nie podlega VAT

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podsumowując, odszkodowanie rozumiane w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny jako zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty – nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przykład 5

Firmie „E” zostało przyznane odszkodowanie od firmy „P” za zniszczenie towaru w trakcie transportu. Otrzymane przez „E” odszkodowanie nie podlega VAT, gdyż jest rekompensatą za utracony towar.

 2.3.2. Kiedy odszkodowanie podlega VAT

W niektórych przypadkach otrzymane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za dostawę konkretnego towaru. Spełnia w ten sposób warunek jej odpłatności. Należy jednak pamiętać, że dotyczy to sytuacji, gdy wypłata takiego świadczenia dokonywana jest w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przykładem opodatkowania odszkodowania jest wywłaszczenie nieruchomości, czyli przeniesienie własności z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie lub zwrot przez państwo wywłaszczonej uprzednio nieruchomości za wypłacone odszkodowanie.

Przykład 6

Firma „F” będąca czynnym podatnikiem VAT posiada działkę budowlaną. Na tej działce planowana jest budowa autostrady. Gmina wydała decyzję o wywłaszczeniu firmy z posiadanej nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Transakcja ta, na potrzeby VAT, zrównana jest ze sprzedażą.

Zatem „F” ma obowiązek czynność przekazania nieruchomości objąć VAT i udokumentować fakturą wystawioną na właściwy urząd.

Pamiętaj: Jeżeli z tytułu wykonania czynności podatnik posiada status czynnego podatnika VAT, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnik jest wówczas zmuszony opodatkować ją stawką VAT właściwą dla sprzedawanego (wywłaszczanego) towaru. W przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt - zastosowanie do jego opodatkowania znajduje stawka VAT właściwa ze względu na jego charakter i przeznaczenie. Dla gruntu niezabudowanego innego niż teren budowlany stosuje się zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast dla gruntu niezabudowanego o charakterze budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Przykład 7

Starosta orzekł w drodze decyzji o dokonaniu przez Gminę, czynnego podatnika VAT, zwrotu wywłaszczonych nieruchomości niezabudowanych na rzecz Państwa Nowaków w zamian za określone odszkodowanie. W przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. A zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji czynności przeniesienia własności nieruchomości dokonuje gmina, a więc to na nim spoczywa obowiązek naliczenia VAT od otrzymanego zwrotu odszkodowania (przy zachowaniu zasad posiadania statusu podatnika VAT).

Przykład 8

Firma „G” posiada nieruchomość gruntową. W akcie notarialnym spółka wyraziła zgodę na założenie i przeprowadzenie linii energetycznej przez tę nieruchomość oraz każdorazowe udostępnianie tej nieruchomości w celu wykonania niezbędnych robót związanych z budową, remontem i konserwacją linii elektroenergetycznej (służebność czynna). Za ustanowienie tej służebności ustalono odszkodowanie w kwocie 500.000 zł. Należy więc wystawić fakturę, wyszczególniając w niej wartość netto świadczenia w kwocie netto 406.504 zł, VAT w wysokości 93.496 zł oraz kwotę należności brutto 500.000 zł. Ustanowienie służebności gruntowej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela nieruchomości władnącej stanowi dla właściciela nieruchomości obciążonej (jako świadczenie usług wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

Pamiętaj: Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z  wyjątkiem gdy:

 

• a) dostawa jest dokonywana w  ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

 

Natomiast w myśl art.2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

 

• a) wybudowaniu lub

• b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

 

Z kolei z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa

 

• a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

 

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: VAT-7(17) dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w pozycji 10: czynności zwolnione, w pozycjach 19 i 20: podstawę opodatkowania i podatek należny według stawki 23%.

Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.2 pkt 14, art. 5 ust.1, art.7 ust.1, art. 8 ust. 1, art.15 ust. 1 i ust. 2, art.41 ust.1, art.43 ust.1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.