Kiedy ująć fakturę korygującą stawkę VAT dla celów WDT

ODPOWIEDŹ

W opisanej w pytaniu sytuacji, w zależności od przyczyn obligujących Państwa do wystawienia faktury korygującej, faktura ta powinna zostać ujęta albo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, albo w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia. Należy podkreślić, że w przypadku faktur korygujących m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towaru ustawodawca nie uzależnił momentu ich ujęcia w ewidencjach i deklaracjach sporządzanych dla celów VAT od otrzymania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

UZASADNIENIE

Definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy ustawodawca zawarł w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług- dalej ustawa o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 tej ustawy.

Jednym z warunków, które muszą zostać spełnione, aby dana dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest legitymowanie się przez ich nabywcę statusem podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby możliwe było zastosowanie stawki 0% do takiej dostawy, konieczne jest również jej właściwe udokumentowanie – zgodnie z wymogami zawartymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikowi wolno zastosować tę stawkę pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z pytania wynika, że dysponowaliście Państwo dokumentami spełniającymi warunki uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym zakresie warunek ustawowy był więc spełniony. Jednak w momencie dokonywania dostawy na rzecz kontrahenta zagranicznego nie był spełniony drugi wymagany przepisami warunek dotyczący jego statusu nabywcy jako podatnika VAT UE. Jeśli pomimo dołożenia należytej staranności nie byli Państwo w stanie uzyskać potwierdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT UE na moment dokonywania dostawy, to postąpiliście Państwo prawidłowo, wykazując przedmiotową dostawę jako sprzedaż krajową z zastosowaniem 23% stawki VAT. Jednak w momencie uzyskania potwierdzenia statusu Państwa kontrahenta jako podatnika VAT UE zostały spełnione wszystkie warunki, od których zostało uzależnione zastosowanie do tej dostawy 0% stawki VAT. Byli więc Państwo uprawnieni do wystawienia faktury korygującej tą sprzedaż.

Prawo do dokonania przez sprzedawcę – podatnika polskiego korekty rozliczeń VAT i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy na moment dokonywania dostaw zagraniczny nabywca nie dysponował statusem VAT UE i uzyskał ten status później (lecz z mocą wsteczną – obejmującą okres dokonanych na jego rzecz dostaw przez podatnika polskiego) potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2011 r. nr IPPP3/443-169/11-2/KC.

W pytaniu podaliście Państwo, że wystawiona w listopadzie faktura korygująca dotarła do nabywcy dopiero w grudniu. Powstaje więc pytanie, w którym miesiącu powinna ona zostać ujęta przez Państwa jako jej wystawcę. Odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od ustalenia przyczyn obligujących Państwa do wystawienia faktury korygującej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca jako generalną zasadę przyjął uzależnienie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od dysponowania przez sprzedawcę potwierdzeniem odbioru skorygowanej faktury przez nabywcę. Od tej zasady zostały jednak wprowadzone wyjątki. Reguluje je art. 29 ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

• eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

• dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

• pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedawca nie jest zobligowany czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem części organów podatkowych sprzedawca powinien dokonać korekty rozliczeń podatkowych w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Takie stanowisko w tej kwestii zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r. nr IBPP2/443-307/07/BWo/KAN-2401/11/07. Dyrektor stwierdził w niej wprost, że w przypadku wystawienia faktury korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, fakturę korygującą należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 jak i informacji podsumowującej VAT-UE za okres, w którym faktura – korekta została wystawiona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zajmując identyczne stanowisko w przedmiocie momentu ujęcia faktur korygujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru przez sprzedawcę, w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2008 r. nr ITPP2/443-905/08/RS dodatkowo wskazał, że w sytuacji, kiedy dokonywana jest korekta faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie ma prawnego obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Wobec tego nie zachodzi związek pomiędzy momentem (okresem rozliczeniowym), w którym ujmuje się fakturę korygującą, a posiadaniem potwierdzenia jej odbioru. W związku z powyższym przedmiotowe faktury korygujące należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym te faktury zostały wystawione, gdyż podatnik nie ma obowiązku czekać na potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę.

Niektóre organy podatkowe uważają jednak, że korekta powinna dotyczyć okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, która tylko ze względu na brak numeru VAT UE kontrahenta nie została rozliczona jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, lecz jako dostawa krajowa. W momencie uzupełnienia tej informacji przez kontrahenta, który bezspornie wykazał, że na moment dokonywania dostawy dysponował statusem zarejestrowanego podatnika VAT UE, były bowiem spełnione wszystkie wymagane przepisami warunki do uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową i zastosowania do niej stawki 0% VAT.

Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2010 r. nr ITPP2/443-141/10/MD. Analizując zbliżony jak w pytaniu stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że biorąc pod uwagę treść art. 13 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że skoro w okresie dokonywania dostaw nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, mimo że fakt ten potwierdził dopiero w okresie późniejszym, to już w momencie realizacji tych dostaw zostały spełnione przesłanki, aby uznać je za wewnątrzwspólnotowe. W związku z powyższym skorygowane powinny zostać deklaracje podatkowe oraz właściwe informacje podsumowujące za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw.

Anna Welsyng

Radca Prawny, Doradca Podatkowy

AKTUALNY STAN PRAWNY

W stosunku do stanu prawnego obowiązującego w dniu 02-01-2012, odpowiedź udzielona w tej poradzie jak i w przywołanych w niej interpretacjach indywidualnych są nadal aktualne – zmianie uległa częściowo podstawa prawna.

1. Przywoływane treści przepisów Ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 2 art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, nie uległy zmianie.

2. Z dniem 01-01-2013 roku art. 20 ust. 2 Ustawy o VAT został całkowicie uchylony - nie ma one jednak wpływu na udzieloną odpowiedź w poradzie.

3. Od dnia 01-01-2014 roku art. 29 został zastąpiony art. 29a, który w dalszym ciągu wskazuje, że wystawiając fakturę korygującą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zapis ten wynika z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym najnowsze interpretacje organów podatkowych również stanowią, że przy dokonaniu korekty istotna jest jej przyczyna i czy wystąpiły w związku z tym nowe okoliczności. Korekty dokonuje się na bieżąco lub w dacie powstania obowiązku podatkowego - w zależności od przyczyny korekty.