Kiedy warto wybrać zwolnienie od VAT

1. Kto może skorzystać ze zwolnienia od VAT

Nasze rozważania rozpoczynamy od zwrócenia uwagi na to, iż nie wszyscy przedsiębiorcy mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kryterium uprawniającym do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od VAT jest kryterium wartości sprzedaży. Zgodnie z art.113 ust.1 i ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, nie wlicza się również:

• odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku;

• odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł.

Niektórzy przedsiębiorcy nie mają jednak wyboru i, pomimo nieprzekroczenia wymienionego powyżej ustawowego limitu, muszą zarejestrować się jako podatnicy VAT. Zgodnie z art.113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art.17 ust.1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,

c) nowych środków transportu,

d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

2) świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W tym miejscu chcemy zwrócić Państwa uwagę na zapis, iż zwolnienia podmiotowego z VAT nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik zwolniony podmiotowo, a całkowita wartość WNT nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł (art.10 ust.1 pkt 2 lit.c i ust.2 ustawy o VAT). A zatem w sytuacji, gdy podatnik jest zwolniony od VAT, a w bieżącym roku dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych o wartości niższej niż 50.000 zł i w poprzednim roku podatkowym dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych o wartości niższej niż 50.000 zł, nie musi rejestrować się jako podatnik VAT UE.

W sytuacji, gdy przedsiębiorca zwolniony podmiotowo od VAT będzie miał, na mocy art.113 ust.13, obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, czy świadczenia usług, dla których zgodnie z art.17 ust.1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, może mieć on obowiązek zarejestrowania się dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W powyższym przepisie nie uwzględniono jednak, poza enumeratywnie wymienionymi przypadkami, transakcji sprzedaży (krajowej czy też wewnątrzwspólnotowej). A zatem przedsiębiorca, pomimo konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wymienionych powyżej transakcji nabycia, nadal może korzystać ze zwolnienia od VAT dla transakcji sprzedaży, do momentu przekroczenia limitu wartości sprzedaży 150.000 zł.

Jak widać, przepisy w większości przypadków pozwalają przedsiębiorcom na wybór czy być podatnikiem VAT czy nie. Wbrew pozorom, decyzja ta jest trudna i bardzo ważna, wymagająca rozważenia wielu plusów i minusów bycia vatowcem. Niestety, nie ma jednej „złotej reguły” i do każdej firmy należy podejść indywidualnie. Pomimo to postaramy się omówić najważniejsze naszym zdaniem kryteria, które należy wziąć pod uwagę podejmując tę decyzję. Kryteriami tymi są: ustalenie statusu odbiorcy towarów lub usług, wielkość i struktura dokonywanych zakupów, stawka VAT przy sprzedaży, obowiązki dokumentacyjne.

2. Kryterium statusu odbiorcy towarów lub usług

Naszym zdaniem najistotniejszą kwestią jest ustalenie statusu odbiorców naszych towarów lub usług. Nabywcami towarów lub usług mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ale nie mające statusu zarejestrowanego podatnika VAT oraz podmioty, które są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

a) Nabywcami są podmioty, które nie są czynnymi podatnikami VAT

W sytuacji gdy przedsiębiorca kieruje swoje usługi lub sprzedaż towarów do osób fizycznych lub firm, które nie rozliczają VAT, wówczas korzystny może okazać się wybór zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem, z uwagi na to, że odbiorca nie może odliczyć podatku z otrzymanych faktur, VAT doliczony przez sprzedawcę do ceny staje się dla odbiorcy kosztem. Oferta cenowa bez VAT jest korzystniejsza dla nabywcy, gdyż koszt zakupu jest dla niego mniejszy o wartość podatku. A zatem w tej sytuacji przedsiębiorca zwolniony od VAT jest bardziej konkurencyjny z uwagi na niższą cenę za towar czy usługę.

b) Nabywcami towarów lub usług są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT

W sytuacji gdy przedsiębiorca kieruje swoje usługi lub sprzedaż towarów do podmiotów, które są podatnikami VAT, wówczas korzystne jest bycie vatowcem. W tym przypadku dla kontrahentów istotne jest otrzymanie faktury z naliczonym VAT, gdyż mogą odliczyć ten podatek i przez to pomniejszyć w deklaracji podatek do zapłaty do urzędu skarbowego. Z reguły firmy, które są vatowcami chętniej współpracują z firmami, które również są vatowcami.

3. Kryterium dokonywanych zakupów

Kryterium nie mniej ważnym przy rozważaniu wyboru lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT jest struktura dokonywanych zakupów.

Na mocy art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a). A zatem, posiadając status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, możemy w całości i na bieżąco odliczyć w deklaracji VAT zapłacony w cenie nabywanych towarów i usług, a w konsekwencji ostateczny koszt naszych zakupów będzie niższy o kwotę tego podatku. W sytuacji, gdy korzystamy ze zwolnienia od VAT, nie możemy odliczyć zapłaconego podatku, a zatem podatek ten staje się dla nas kosztem.

Należy zatem rozważyć wartość i strukturę naszych zakupów. Jeżeli ich wartość nie jest wysoka, lub gdy naszymi dostawcami są podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT, bardziej opłacalny może okazać się wybór zwolnienia. W przeciwnym przypadku, należy rozważyć rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług po to, żeby podatek płacony sprzedawcom w cenie towarów nie zwiększał kosztów naszej działalności.

Należy również przyjrzeć się ponoszonym nakładom inwestycyjnym. Większość sprzedawców towarów lub usług (np. budowlanych) będzie czynnymi podatnikami VAT, a więc otrzymamy fakturę z tym podatkiem. Najczęściej na inwestycje ponosimy stosunkowo duże nakłady finansowe, a zatem korzystna może okazać się możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu poczynionych nakładów.

PAMIĘTAJ: Wybierając zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług pozbawiamy się prawa do korzystania z odliczeń tego podatku. Podatek należny zapłacony w momencie zakupów nie jest u przedsiębiorcy zwolnionego od VAT podatkiem naliczonym, który można odzyskać z urzędu skarbowego poprzez rozliczenie go w deklaracji podatkowej.

4. Kryterium stawki VAT przy sprzedaży towarów lub usług

W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług jest opodatkowana stawką VAT niższą niż podstawowa, wybór statusu czynnego podatnika staje się bardziej opłacalny. Firma, której towary lub usługi są opodatkowane stawkami niższymi, jest bardziej konkurencyjna ze względu na niższą cenę. Jednocześnie dokonując zakupów może w całości odzyskać VAT zapłacony w momencie zakupu.

5. Dokumentacja

Czynni podatnicy podatku od towarów i usług na mocy art.109 ust.3 ustawy o VAT mają obowiązek prowadzenia ewidencji, które powinny zawierać: kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwoty związane z czynnościami, w związku z którymi prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem podatnicy VAT muszą prowadzić pełną ewidencję sprzedaży i zakupu w celu bezbłędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ewidencję sprzedaży należy prowadzić w celu prawidłowego wyliczenia w danym okresie rozliczeniowym kwot podatku należnego, przy czym należy pamiętać o przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. W ewidencji sprzedaży należy ujmować całą dokonywaną sprzedaż z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Natomiast ewidencję zakupu należy prowadzić w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym i powinna ona zawierać wszystkie zakupy, od których w całości lub w części odliczany jest podatek naliczony. Na podstawie ewidencji sporządzana jest deklaracja dla podatku od towarów i usług.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo od VAT muszą jedynie prowadzić ewidencję sprzedaży w celu określenia momentu utraty zwolnienia tj. przekroczenia kwoty sprzedaży 150.000 zł.

Czynni podatnicy VAT mają zatem dużo więcej obowiązków dokumentacyjnych i są zobowiązani do znajomości przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz ich prawidłowego stosowania. Przy podejmowaniu decyzji o wyborze lub rezygnacji ze zwolnienia od VAT należy zatem również wziąć pod uwagę obciążenia administracyjne, jakie wiążą się ze statusem czynnego podatnika (bardziej szczegółowa ewidencja, dodatkowa deklaracja podatkowa, konieczność śledzenia przepisów ustawy o VAT).

W tym miejscu należy również wspomnieć o obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych precyzyjnie określają wymogi, jakie spełniać musi ta szczególna ewidencja sprzedaży, a obowiązek prowadzenia tej ewidencji dotyczy zarówno podatników zwolnionych od VAT, jak i rozliczających ten podatek.

WAŻNE: Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych są obowiązani do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bez względu na to, czy są czynnymi podatnikami VAT, czy nie. Nie dotyczy to podatników korzystających ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy.

6. Jednostki sektora finansów publicznych

Czynności wykonywane przez jednostki sektora finansów publicznych także podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki te w pewnym zakresie korzystają jednak z wyłączenia z kategorii podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Część czynności dokonywanych przez te jednostki może również korzystać ze zwolnienia na podstawie §13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zwolnienia dla czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opisane powyżej wyłączenie i zwolnienie nie będą miały zastosowania w przypadku czynności będących przedmiotem umowy cywilnoprawnej np.: sprzedaży maszyn czy najmu i sprzedaży nieruchomości. Zatem jednostki sektora publicznego są również podatnikami VAT, jeżeli wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Mogą one także korzystać ze zwolnienia na podstawie omawianego art.113 ust.1 ustawy o VAT, czyli zwolnienia dla podmiotów, u których obrót z tytułu czynności opodatkowanych jest mniejszy niż 150.000 zł.

Z reguły jednostki sektora finansów publicznych wykonują czynności niepodlegające VAT lub zwolnione od tego podatku. Dlatego też w sytuacji gdy są czynnymi podatnikami VAT, są obowiązane do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ustawy o VAT). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Obrót zwolniony od VAT zmniejsza proporcję, na podstawie której można odliczyć VAT związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od VAT. Zgodnie jednak z bieżącym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy obliczaniu wartości proporcji wstępnej oraz końcowej nie uwzględnia się w mianowniku czynności niepodlegających VAT. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 roku, sygn. akt I FPS 9/10, wartość obrotu z tytułu czynności niepodlegających VAT nie może powodować obniżenia wartości obliczonej proporcji, jako że zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa VAT w wartości mianownika nakazują ująć tylko i wyłącznie obrót w rozumieniu art.29 ustawy o VAT. Zatem zgodnie z obecnym orzecznictwem tylko czynności objęte podatkiem VAT tj. zwolnione i opodatkowane należy ująć do proporcji. Jest to kwestia bardzo istota dla jednostek z sektora finansów publicznych przy podejmowaniu decyzji o wyborze opodatkowania VAT, gdyż wybór statusu czynnego podatnika może powodować, że od niektórych kosztów ogólnych działalności jednostki VAT będzie można odliczyć w całości. Tak będzie w sytuacji, gdy Gmina będzie dokonywała czynności zarówno niepodlegających opodatkowaniu jak i opodatkowanych VAT. W sytuacji, gdy nie dokonuje ona czynności zwolnionych od podatku, a nie jest w stanie przyporządkować pewnych kosztów jednoznacznie rodzajom dokonywanych czynności, może odliczyć VAT od tych zakupów w całości.

Przykład

Gmina jest właścicielem budynku, w którym znajdują się lokale usługowe oraz trzy sale. Lokale usługowe są wynajmowane i z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT. W jednej sali pracują urzędnicy, którzy pobierają podatki i wystawiają decyzje, a w dwóch pozostałych salach Gmina organizuje zajęcia kulturalne dla dzieci i młodzieży (kółko szachowe, zajęcia plastyczne, teatralne). Gmina otrzymuje faktury VAT za energię, wodę, ogrzewanie, sprzątanie, a także za konserwacje i remonty. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia ogólnych kosztów utrzymania budynku i przyporządkowania ich do działalności opodatkowanej. Gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur dotyczących kosztów ogólnych utrzymania budynku, gdyż zgodnie z obecnym orzecznictwem do struktury sprzedaży wlicza się wartość czynności opodatkowanych (w przypadku Gminy jest to najem lokali usługowych) i zwolnionych (które w przypadku Gminy nie występują), pomijając czynności nieopodatkowane (w przypadku Gminy są to zajęcia kulturalne).

Naszym zdaniem, w sytuacji gdy przepisy pozwalają jednostkom z sektora publicznego na zostanie czynnym podatnikiem VAT, biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo sądowe, wybór bycia vatowcem jest dla tych jednostek bardzo korzystny, gdyż uzyskują one prawo do odzyskania części zapłaconego podatku, a w konsekwencji uzyskują większe oszczędności.

WAŻNE: W przypadku jednostek budżetowych, których dochody są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art.6 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodliczony VAT nie będzie kosztem podatkowym na podstawie art.7 ust.3 pkt 3 tej ustawy.

REASUMUJĄC

Naszym zdaniem dla większości firm – pomimo wielu dodatkowych obowiązków – bardziej opłacalne jest bycie podatnikiem podatku od towarów i usług. Korzystnie jest być vatowcem w przypadku gdy klientami są podatnicy VAT, występują wysokie koszty zakupów, a także gdy sprzedaż opodatkowana jest obniżonymi stawkami podatku. Wybór zwolnienia od VAT jest opłacalny najczęściej w działalności usługowej dla podmiotów niebędących czynnymi podatnikami VAT, przy niskich kosztach nabycia towarów.

Zaletą bycia vatowcem jest:

• możliwość odzyskania w całości podatku naliczonego zapłaconego w momencie zakupów, przez co koszty działalności są mniejsze i nie trzeba kalkulować ceny sprzedaży zwiększając ją o zapłacony VAT,

• łatwiejsza współpraca z kontrahentami będącymi czynnymi podatnikami VAT. Wadą bycia vatowcem jest:

• dużo obowiązków dokumentacyjnych,

• obowiązek opodatkowania każdej sprzedaży.

WAŻNE: W przypadku przedsiębiorców, którzy wybrali zwolnienie od VAT, podatek naliczony może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych VAT naliczony jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W tym przypadku jednak istnieje ryzyko, że przedsiębiorca, ujmując podatek w kosztach, nie odzyska go w całej zapłaconej kwocie, tak jak w przypadku rozliczenia go w deklaracji VAT.

Agnieszka Falkowska

Komisarz Skarbowy