Korekta podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego przy różnych wielkościach prewspółczynnika wstępnego i ostatecznego dla danego roku

ODPOWIEDŹ

Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodny z procentowym wykorzystaniem nieruchomości dla celów działalności gospodarczej (na podstawie prewspółczynnika wstępnego). Następnie, na koniec każdego roku musi określić prewspółczynnik ostateczny (określający faktyczne wykorzystanie w danym roku nieruchomości dla celów działalności gospodarczej) i dokonywać korekt podatku naliczonego, aż do końca okresu korekty który dla nieruchomości wynosi 10 lat. Gdyby natomiast zbyto nieruchomość w okresie korekty, to dla lat po zbyciu przyjmuje się że prewspółczynnik ostateczny dla kolejnych lat wynosi 100%.

UZASADNIENIE

Gminy dokonując nabycia lub wytworzenia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości, których wartość początkowa wynosi nie mniej niż 15  000 zł, będą zobowiązane do prowadzenia tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. Podstawą korekty będzie porównywanie prewspółczynnika wstępnego (dla pierwszego roku po nabyciu lub wytworzeniu) z wartością prewspółczynnika jaki wystąpi na koniec każdego roku (objętego okresem korekty). Jak wskazuje bowiem treść art.90c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.): W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2– 9 stosuje się odpowiednio. Z kolei w treści ust.2 art.91 u.p.t.u. wskazuje się, iż dla tych … środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Gmina dokonując korekty podatku naliczonego powinna dla nieruchomości prowadzić korektę przez okres 10 lat, natomiast dla innych środków trwałych lat 5, przy czym dotyczy to tylko tych rzeczy, których wartość przekracza 15  000 zł – okres korekty liczy się począwszy od roku nabycia lub wytworzenia – oddania do użytkowania. Gmina powinna zatem wyliczać dla każdego roku (przez 5 lub 10 lat) różnicę pomiędzy kwotą podatku naliczonego wynikającego z wartości prewspółczynnika właściwego dla roku, w którym nabyto lub wytworzono środek trwały, a kwotą podatku naliczonego który będzie wyliczany według wartości prewspółczynnika właściwego dla każdego kolejnego roku w okresie korekty. Ze względu na różny stopień wykorzystania nabytych lub wytworzonych rzeczy dla celów działalności gospodarczej oraz celów niebędących taką działalnością, korekta może mieć charakter in plus (większa kwota odliczonego podatku naliczonego w danym roku) i in minus (mniejsza kwota odliczonego podatku naliczonego w danym roku). Należy także dodać, ze zgodnie z ust.3 art.91 u.p.t.u. korekty roczne wykazuje się w deklaracjach VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, którego korekta dotyczy.

Przykład 1

W kwietniu 2017 gmina zakupiła nieruchomość. Nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy (czynności opodatkowane VAT) jak i do czynności poza działalnością gospodarczą. Podatek naliczony od zakupu wyniósł 100 .000 zł, a prewspółczynnik wstępny dla tej nieruchomości na rok 2017 wynosi 20%. Gmina odliczy zatem w deklaracji za kwiecień podatek naliczony w wysokości 20.000 zł (20% ze 100.000 zł). Korekty dla końca roku 2017 jak i kolejnych 9 lat przedstawiają się następująco.

Za Rok	Kwota podatku naliczonego przypadająca na dany rok (20% ze 100.000 zł x 1/10) (wartości w zł)	Wysokość prewspółczynnika ostatecznego na koniec każdego roku	Kwota podatku naliczonego przypadająca za dany rok przy prewspółczynniku ostatecznym (% faktyczny ze 100.000 zł x 1/10) (wartości w zł)	Kwota korekty rocznej (wartości w zł)
2017	2000	20%	2000	Korekta 0
2018	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2019	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2020	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2021	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2022	2000	50%	5000	Korekta in plus 3000
2023	2000	20%	2000	Korekta 0
2024	2000	10%	1000	Korekta in minus 1000
2025	2000	10%	1000	Korekta in minus 1000
2026	2000	10%	1000	Korekta in minus 1000

Kwoty korekt zostaną wykazane zawsze w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy po danym roku. Zatem w pierwszej deklaracji VAT za styczeń 2018 korekta roku 2017 nie zostanie wykazana, gdyż kwota korekty wynosi 0 zł (prewspółczynnik wstępny i ostateczny jest taki sam). Natomiast już w pierwszej deklaracji za rok 2019, zostanie wykazana korekta roku 2018 w wysokości 1000 zł, co oznacza dla gminy że podatek do odliczenia zwiększy się. Natomiast w przypadku korekty ujemnej, która dot. np. roku 2024, niezbędne będzie w deklaracji za styczeń 2025 wykazanie korekty (pomniejszenia występującego podatku naliczonego) o kwotę 1000 zł.

Natomiast w przypadku zbycia rzeczy, np. nieruchomości, gdzie transakcja będzie opodatkowana VAT zastosowanie znajdzie art.91 ust.4 i ust. 5 u.p.t.u.: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Przykład 2

W kwietniu 2017 gmina zakupiła nieruchomość. Nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy (czynności opodatkowane VAT) jak i do czynności poza działalnością gospodarczą. Podatek naliczony od zakupu wyniósł 100 .000 zł., a prewspółczynnik wstępny dla tej nieruchomości na rok 2017 wynosi 20%. Gmina odliczy zatem w deklaracji za kwiecień podatek naliczony w wysokości 20.000 zł (20% ze 100.000 zł). Jednakże w dziewiątym roku funkcjonowania (listopad 2025) zdecydowano o sprzedaży nieruchomości (sprzedaż opodatkowana VAT). W takim przypadku przyjmuje się, że gmina może dokonać korekty podatku naliczonego stosując „prewspółczynnik ostateczny” dla pozostałych lat w wysokości 100%.

Za rok	Kwota podatku naliczonego przypadająca na dany rok (20% ze 100.000 zł x 1/10) (wartości w zł)	Wysokość prewspółczynnika ostatecznego na koniec każdego roku	Kwota podatku naliczonego przypadająca za dany rok przy prewspółczynniku ostatecznym (% faktyczny ze 100.000 zł x 1/10)(wartości w zł)	Kwota korekty rocznej (wartości w zł)
2017	2000	20%	2000	Korekta 0
2018	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2019	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2020	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2021	2000	30%	3000	Korekta in plus 1000
2022	2000	50%	5000	Korekta in plus 3000
2023	2000	20%	2000	Korekta 0
2024	2000	10%	1000	Korekta in minus 1000
2025	2000	100%	10 000	Korekta in plus 16.000 (2 x 8000)
2026	2000	100%	10 000	-

W momencie sprzedaży, gmina powinna w deklaracji VAT za listopad uwzględnić korektę podatku naliczonego w wysokości 16.000 zł. Kwota ta, to korekta in plus za dwa ostatnie lata, gdzie przyjęto że prewspółczynnik ostateczny (z mocy ustawy) równy jest 100%. Kwota 16  000 zł wynika z następującego obliczenia:

Kwota korekty na moment sprzedaży = Podatek naliczony przypadający na rok 2025 i 2026 (po 1/10) – Podatek naliczony za 2025 i 2026 (po 1/10) w wysokości 100%

(2.000 zł + 2.000 zł) – (10.000 zł +10.000 zł) = 4.000 zł – 20.000 zł = - 16.000 zł (jest to korekta in plus do odliczenia).

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.90c ust.1 oraz art.91 ust.2, ust.4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.