Leasing - konsekwencje w VAT

1. Definicja i rodzaje leasingu

1.1. Pojęcie leasingu

Umowa leasingu uregulowana została w art.709¹ – 709¹⁸ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. Zgodnie z art.709¹ Kodeksu przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zgodnie z art.45 Kodeksu cywilnego natomiast rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Natomiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych (odpowiednio w art.23a i art.17a) definiują umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego używania gruntów. A zatem pojęcie leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych jest szersze niż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż w myśl ustaw o podatku dochodowym przedmiotem leasingu – oprócz przedmiotów materialnych – mogą być także wartości niematerialne i prawne.

1.2. Rodzaje leasingu

Dla celów podatkowych rozróżniamy dwa rodzaje leasingu: leasing finansowy i leasing operacyjny. Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że dla celów rachunkowych właścicielem przedmiotu umowy jest korzystający, czyli leasingobiorca. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego środek trwały w trakcie umowy stanowi w sensie rachunkowym własność finansującego. Na rynku występuje też leasing zwrotny, który polega na tym, że leasingobiorca odsprzedaje leasingodawcy środek trwały, przez co przestaje być jego właścicielem, a staje się jego użytkownikiem spłacając raty leasingowe (czyli w konsekwencji korzysta z leasingu operacyjnego). 

2. Leasing jako transakcja opodatkowana VAT

Czynności wykonywane przez leasingodawcę podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art.7 ust.9 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT).

2.1. Leasing jako dostawa towarów (leasing finansowy)

Przytoczone na wstępie przepisy definiują, że dostawą towarów, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jest także umowa leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dotyczy to umów leasingu, w wyniku których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Oznacza to, że jeśli umowa tzw. leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów określa, że prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie przejdzie na korzystającego, powinna być traktowana jako dostawa towarów.

To, że umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów potwierdzają w wydawanych interpretacjach podatkowych organa podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 roku nr ITPP1/443-295b/12/MN.

2.1.1. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Jednak wydanie towaru w ramach leasingu finansowego należy udokumentować fakturą, a więc obowiązek podatkowy w przypadku leasingu finansowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.4 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnych momentach powstania obowiązku podatkowego dla niektórych dostaw. Na przykład w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art.19 ust.10 ustawy o VAT).

Powstanie obowiązku podatkowego oznacza, że należny podatek musi być obliczony i rozliczony od razu od całości transakcji. Jak wynika z cyt. powyżej przepisów, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru leasingobiorcy.

2.1.2. Podstawa opodatkowania

Na mocy art.29 ust.1 i ust.3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zatem podstawą opodatkowania leasingu traktowanego jako dostawa towarów, jest obrót, czyli kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od leasingobiorcy tj. wartość netto przedmiotu leasingu wraz z odsetkami, które wynikają z harmonogramu spłat rat leasingowych.

2.1.3. Stawka VAT

Zgodnie z art.41 ust.1, ust.2 i ust.2a w powiązaniu z art.146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku co do zasady wynosi 23% Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 stawka podatku wynosi 5%. Leasing finansowy traktowany na potrzeby VAT jako dostawa towarów jest opodatkowany stawką właściwą dla danego środka trwałego. Zatem czynność ta może również skorzystać ze zwolnienia od podatku jeśli przepisy w zakresie podatku od towarów i usług takie zwolnienie przewidują (np. jeśli jego przedmiotem są towary używane).

Przykład 1

 Firma „A” jako leasingodawca zawarła z firmą „B” umowę leasingu finansowego 20 kwietnia 2013 roku i w tym dniu wydała przedmiot umowy, którym jest samochód osobowy o wartości 100.000 zł. Ponadto, zgodnie z umową wg harmonogramu spłat odsetki wyniosą 8.000 zł, a warunkiem zawarcia umowy jest opłacenie kosztów manipulacyjnych w wysokości 5.000 zł. Konsekwencje w podatku od towarów i usług są dla leasingodawcy następujące:

• najpóźniej 27 kwietnia „A” ma obowiązek wystawienia faktury VAT,

• kwota 113.000 zł (100.000 + 8.000 + 5.000) stanowi podstawę opodatkowania,

• stawka VAT wynosi 23%, czyli kwota podatku wynosi 25.990 zł (113.000 x 23%).

Leasing operacyjnego jest najpopularniejszą formą leasingu, a charakteryzuje się tym, że prawo własności przedmiotu leasingu nie zostaje przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty na leasingobiorcę ( tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2012 roku Nr ITPP1/443-295a/12/MN). W tym przypadku leasing jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a podatkiem VAT obciążone będą kolejne miesięczne raty leasingowe. Ten rodzaj leasingu pozwala na rozłożenie w czasie kosztów związanych z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług.

2.2.1. Obowiązek podatkowy

W przypadku leasingu operacyjnego czyli świadczenia usług ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art.19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Fakturę dokumentującą ww. usługę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, co wynika z brzmienia przepisu §11 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż leasingodawca w sytuacji leasingu operacyjnego wystawia fakturę na każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i od poszczególnych rat wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z przedstawioną powyżej zasadą.

Przykład 2

20 kwietnia 2013 roku firma „C” zawarła z firmą „D” umowę leasingu operacyjnego na okres dwóch lat. Zgodnie z umową termin płatności poszczególnych rat leasingowych przypada na 20-go dnia każdego miesiąca począwszy od maja 2013 roku (pierwsza rata w wysokości 50.000 zł + VAT 11.500, druga i następne w wysokości 5.000 zł + VAT 1.150 zł).

1. „B” zapłaciła 1 ratę 30 kwietnia, a zatem przed terminem płatności wynikającym z umowy. Obowiązek podatkowy od 1 raty powstał więc w dniu otrzymania zapłaty, tj. 30 kwietnia;

2. „B” zapłaciła 2 ratę z opóźnieniem – 1 lipca. Obowiązek podatkowy od 2 raty powstał w dniu, w którym przypada termin płatności wynikający z umowy, czyli 20 czerwca.

2.2.2. Podstawa opodatkowania

W przypadku leasingu operacyjnego podstawę opodatkowania określa się zgodnie z zasadą określoną w art.29 ust.1 i ust.3 ustawy o VAT, co do zasady jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w pkt 2.1.2 niniejszego artykułu.

2.2.3. Stawka VAT

Co do zasady leasing jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Jednak aby prawidłowo ustalić stawkę podatku należy wziąć pod uwagę treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej. Jeśli w przepisach tych przewidziano zastosowanie obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych czynności, leasing operacyjny może korzystać z niższych stawek lub nawet ze zwolnienia od VAT. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2012 roku nr ITPP1/443-295a/12/MN organ podatkowy uznał, że „zważywszy na fakt, iż usługi leasingu mają podobny charakter do usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania oraz biorąc w szczególności pod uwagę, iż przedmiotem leasingu operacyjnego będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części tych nieruchomości i jednocześnie będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a ponadto usługi te świadczone będą – jak wynika z wniosku - na rzecz osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

2.2.4. Usługa leasingu świadczona na rzecz zagranicznego podmiotu

W przypadku usług leasingu świadczonych na rzecz nabywcy spoza kraju w pierwszej kolejności należy określić ustawowe miejsce ich świadczenia, czyli kraj, w którym powinny być opodatkowane.

Z zasady ogólnej, wyrażonej w art.28b ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawioną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, pod warunkiem, że przepisy art.28e, 28f ust.1 i 1a, 28g ust.1, 28i, 28j ust.1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. Przykładowo miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości (art.28e ustawy o VAT).

Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.2 i 3 oraz art. 28d, art.28e, art.28f ust.1, 2 i 3, art.28g ust.2 i art.28h-28n. Wyjątkiem od tej zasady jest na przykład długoterminowy wynajem środków transportu na rzecz tych podmiotów (powyżej 30 dni, a w przypadku jednostek pływających powyżej 90 dni), dla którego miejscem świadczenia jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W tym przypadku usługodawca ma obowiązek rozliczenia VAT od świadczonej usługi w kraju leasingobiorcy. Zasada ta nie dotyczy długoterminowego najmu statku rekreacyjnego, w przypadku którego miejscem świadczenia jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.

W omawianym w tym punkcie przypadku należy także pamiętać o art. 28l pkt 1 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2.2.5. Sprzedaż środka trwałego po zakończeniu umowy leasingowej

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego leasingodawca może sprzedać przedmiot leasingu korzystającemu. Transakcja ta będzie stanowiła dostawę towaru i jest odrębną transakcją od usługi leasingu (co potwierdzają między innymi interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2011 roku, sygn. ILPP2/443-29/11-5/MR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 09 stycznia 2012 roku, sygn. IBPP1/443-3/12/LSz). Konsekwencją tak przyjętej zasady jest opodatkowanie tej dostawy podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami omówionymi w pkt 2.1. niniejszego artykułu. Taka sprzedaż nie może jednak korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla towarów używanych.

2.3. Kontrowersje związane z włączaniem wartości ubezpieczenia do podstawy opodatkowania leasingu

Dotychczas istotna zasada ustalania podstawy opodatkowania czynności leasingu wynikała z orzeczenia siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10), na mocy którego koszty ubezpieczenia były traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 roku w sprawie C-224/11, Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 z 26 czerwca 2013 roku uznał, że „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”. Powyższe wyjaśnienie zawiera też metody postępowania w sytuacji gdy strony umowy leasingowej zastosowały się do przytoczonego powyżej orzeczenia składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 roku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że traktowanie usług leasingu i ubezpieczenia jako odrębnych świadczeń nie jest jednoznaczne. W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 roku nr ITPP2/443-269/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał na przykład, że, biorąc pod uwagę niżej wymienione tezy wyroku TSUE, usługa leasingu w rozpatrywanej przez niego sprawie była usługą złożoną i koszt ubezpieczenia powiększał podstawę opodatkowania leasingu, gdyż tak stanowiły warunki umowy. W interpretacji tej przytoczono główne tezy wyroku Trybunału, które mają najbardziej istotne znaczenie z punktu widzenia określenia odrębności bądź nie omawianych usług, a są one następujące:

* ostateczna ocena, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy dwoma odrębnymi świadczeniami, powinna być dokonana biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy - pkt 50 uzasadnienia wyroku,

* przesłanką istnienia odrębnych świadczeń jest obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia - pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku,

* leasingobiorca dysponuje swobodą wyboru zakładu ubezpieczeń - punkt 43 uzasadnienia wyroku,

* oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej stanowi przesłankę istnienia odrębnych świadczeń dla celów opodatkowania - punkt 44 uzasadnienia wyroku,

* przy braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia mogą stanowić niezależne świadczenia - punkt 47 uzasadnienia wyroku.

Zdaniem Redakcji przy rozstrzygnięciu czy usługa leasingu stanowi wraz z innymi usługami usługę złożoną należy wziąć pod uwagę warunki zawartej umowy, a w szczególności to, czy usługa ubezpieczenia może stanowić odrębną usługę. Pomocna może okazać się tu interpretacja indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-340/13-2/RR z 18 czerwca 2013 roku, w której organ podatkowy wskazał, że „usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

3. Podatek naliczony u leasingobiorcy

Podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT, u których przedmiot umowy leasingu lub usługa leasingu związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanej od leasingodawcy faktury dokumentującej całość transakcji (w przypadku leasingu finansowego lub zakupu przedmiotu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego) lub też od poszczególnych rat leasingowych (w przypadku leasingu operacyjnego). Prawo to wynika z podstawowej zasady zawartej w art.86 ust.1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym leasingobiorca otrzymał fakturę, w której określony został podatek naliczony lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10 i 11 ustawy o VAT).

Przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu leasingu obowiązują takie same zasady jak w przypadku dokonywania każdego innego odliczenia: podatnik zwolniony podmiotowo od VAT lub u którego przedmiot leasingu będzie służył czynnościom zwolnionym nie ma prawa do odliczenia podatku, natomiast podatnik, u którego przedmiot leasingu będzie służył zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym od VAT ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji (art.90 i 91 ustawy o VAT).

Bardzo ważne jest również, aby w przypadku gdy umowa leasingu dotyczy samochodu osobowego lub innego pojazdu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, pamiętać o ustanowionych ograniczeniach w prawie do odliczenia podatku. W przypadku samochodów ciężarowych leasingobiorca ma prawo do odliczenia całego podatku VAT. Do 31 grudnia 2013 roku art.3 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ogranicza jednak prawo do odliczenia podatku w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy jedynie pojazdów szczegółowo wymienionych w ustawie.

Na mocy art.3 ust.6 ustawy opisane powyżej ograniczenie dotyczy również usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, dla których kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

WAŻNE: Ograniczenie prawa do odliczenia VAT nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabywanych samochodów (pojazdów) lub oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art.3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku).

W tym miejscu chcielibyśmy także wspomnieć, iż podmioty które zawarły umowy leasingu na samochody „z kratką” jeszcze przed 1 stycznia 2011 roku i którym od leasingowanych samochodów przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, mają prawo do kontynuacji pełnego odliczenia VAT od poszczególnych rat leasingowych. Warunkiem kontynuacji tego prawa było zarejestrowanie umowy leasingu do 31 stycznia 2011 roku we właściwym urzędzie skarbowym oraz niedokonywanie w tej umowie zmian (art.6 ust.1 i 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku).

Przykład 3

Firma „B” z przykładu 1 ma prawo do odliczenia VAT od całości transakcji tylko w kwocie 6.000 zł (gdyż 60 % od kwoty podatku VAT 25.990 zł to 15.594 zł, a więc przekracza ustawowy limit).

Przykład 4

Jeżeli przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest samochód osobowy, firma „D” z przykładu 2 może odliczyć z pierwszej faktury kwotę VAT 6.000 zł (11.500 x 60% = 6.900). Z tytułu następnych rat nie ma prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że już po odliczeniu VAT z pierwszej faktury wykorzysta limit 6.000 zł uprawniający do odliczenia.

Przykład 5

 Firma „E” otrzymuje co miesiąc od leasingodawcy faktury dokumentujące raty leasingowe za samochód osobowy w kwocie netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł. „E” ma prawo do odliczenia w każdym miesiącu otrzymania faktury dokumentującej ratę leasingową 60% podatku, tj. 690 zł. Z faktury dokumentującej 9-tą ratę może już odliczyć tylko 480 zł, gdyż suma odliczonych kwot podatku w całym okresie użytkowania samochodu przekroczy kwotę limitu 6.000 zł (690 x 8 rat = 5.520, natomiast 6.000 – 5.520 = 480).

4. Leasing, w którym finansującym jest podmiot zagraniczny

4.1. Leasing finansowy

Leasing finansowy (traktowany jako dostawa towaru) nabywany od unijnego podmiotu stanowi dla polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji gdy towary w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego oraz po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotu leasingu obowiązek podatkowy powstaje, na mocy art.20 ust.5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art.86 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy.

UWAGA: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik zwolniony podmiotowo od VAT, a całkowita wartość WNT nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł (art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 ustawy o VAT). Zasada ta nie dotyczy nabycia nowych środków transportu.

Nabycie przedmiotu leasingu finansowego od podmiotu spoza Unii Europejskiej należy potraktować jako import towarów.

4.2. Leasing operacyjny

W przypadku, gdy nabywcą usługi leasingu od zagranicznego podmiotu jest polski podatnik, a po analizie miejsca świadczenia nabywanych usług, którą opisaliśmy w pkt 2.2.4, okaże się, że w rozumieniu ustawy o VAT jest ona świadczona w Polsce, to na podstawie art.2 pkt 9 w powiązaniu z art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT należy rozpoznać import usług w odniesieniu do tej transakcji.

5. Jednostki sektora finansów publicznych

Jednostki sektora finansów publicznych mogą także użytkować środki trwałe np. środki transportu, maszyny, urządzenia, nieruchomości poprzez zawarcie umowy leasingu. W tym przypadku leasing określa się jako leasing komunalny. Jednostki samorządu terytorialnego w przypadku nabycia przedmiotu w drodze leasingu muszą zastosować przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, czyli nabycie środka trwałego przez Gminę w formie leasingu odbywa się poprzez ogłoszenie przetargu publicznego. Za wyborem leasingu, dzięki któremu można sfinansować inwestycję przemawia uproszczona procedura, a także krótki czas wydania decyzji. Niektóre gminy korzystają też z leasingu zwrotnego, który polega na tym, że Gmina sprzedaje firmie leasingowej środek trwały, który Gmina może użytkować przez określony czas spłacając raty, a następnie odkupić po spłacie wszystkich rat. Jest to bardzo wygodna forma pozyskania kapitału na inwestycje.

Agnieszka Falkowska

Komisarz Skarbowy