Miejsce świadczenia usług pośrednictwa

ODPOWIEDŹ

Zwolnienie podmiotowe określa art. 113 ust.1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (UPTiU). Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Natomiast podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

Podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT zwolnionego” (art.96 ust.3,4 UPTiU). Z treści pytania wiadomo, że podmiot świadczy usługi pośrednictwa pracy na rzecz podatników (podmiotów gospodarczych) oraz osób fizycznych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, przy czym najczęściej jest to Austria. W pierwszej kolejności należy prawidłowo ustalić miejsce świadczenia (opodatkowania) tychże usług.

I tak, w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników, zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 UPTiU, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, to nabywca usług rozliczy podatek na zasadzie reverse charge.

Natomiast do określenia miejsca świadczenia usług na rzecz osób fizycznych (konsumentów) ma zastosowanie art. 28d UPTiU, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, usługi pośrednictwa, to usługi polegające na działalności osoby trzeciej mające na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Niezbędne jest wykonywanie usług pośrednictwa na rzecz i w imieniu osób trzecich, a nie w imieniu własnym pośrednika. Oznacza to, że pośrednik działa jako łącznik pomiędzy dwoma podmiotami zamierzającymi zawrzeć transakcję. Rodzaj stosunku prawnego, jaki istnieje pomiędzy podmiotem a klientem, na rzecz którego działa pośrednik, nie ma w tym przypadku znaczenia. Może to być umowa-zlecenie, umowa o dzieło czy inny rodzaj stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego dochodzi do świadczenia usług pośrednictwa. Konieczne jest jednak, aby ten stosunek zobowiązaniowy występował pomiędzy pośrednikiem a podmiotem niebędącym podatnikiem.

Natomiast przez pojęcie transakcji podstawowej należy rozumieć przedmiot świadczenia wykonywanego na rzecz niepodatnika przez podmiot skojarzony z nim przez pośrednika. Miejscem świadczenia transakcji podstawowej będzie miejsce, w którym transakcja ta będzie zlokalizowana zgodnie z przepisami dotyczącymi miejsca świadczenia usług.

Uznać należy, że dotyczy to również sytuacji, w której podmiot dokonujący świadczenia głównego nie jest podatnikiem w tym zakresie i w związku z tym jego świadczenie w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem. Także i wtedy miejsce świadczenia dla usługi pośrednika ustalić należy według miejsca świadczenia dla transakcji podstawowej, choć sama transakcja opodatkowaniu nie podlega. Takie wnioski wynikają z orzeczenia ETS w sprawie C-68/03 (Staatssecretaris van Financiën v. D. Lipjes), w którym - na tle wcześniejszych przepisów o pośrednictwie przy dostawach towarów - stwierdzono, że te szczególne regulacje mają zastosowanie także wówczas, gdy sama dostawa wykonywana jest pomiędzy dwoma konsumentami, z których żaden nie działa jako podatnik, czyli w sytuacji gdy usługa pośrednictwa dotyczy transakcji w konkretnym przypadku niepodlegającej opodatkowaniu.

Przykład 1

Pośrednik na zlecenie osoby fizycznej z Austrii ma wyszukać wykonawcy z Polski, który wykona remont w mieszkaniu zleceniodawcy z Austrii. Pośrednik w zamian za swoją usługę otrzyma od zleceniodawcy z Austrii wynagrodzenie w wysokości XXX. W opisanym przykładzie transakcja podstawowa to usługa remontu mieszkania, dla której miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e UPTiU).

W tej sytuacji miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie również miejsce położenia nieruchomości, czyli Austria. Ponieważ usługa świadczona jest na rzecz osoby fizycznej, to obowiązek rozliczenia podatku od usługi pośrednictwa spoczywa na pośredniku. W takiej sytuacji pośrednik powinien zarejestrować się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Austrii i rozliczyć podatek należny od usługi pośrednictwa właśnie w Austrii. Ponieważ miejscem świadczenia usługi jest Austria, transakcja ta nie wchodzi do limitu obrotu dającego prawo do zwolnienia podmiotowego.

Przykład 2

Pośrednik na zlecenie osoby fizycznej z Austrii ma znaleźć kompetentną osobę (pracownika) z Polski, do opieki nad dzieckiem w wieku przedszkolnym. Za wykonaną usługę otrzyma od zleceniodawcy z Austrii wynagrodzenie w kwocie XXX.

W tym przykładzie transakcja podstawowa polega na świadczeniu usługi polegającej na opiece nad dzieckiem. Miejscem świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 28c UPTiU jest siedziba (miejsce zamieszkania) usługodawcy, a więc Polska. Również w przypadku usługi pośrednictwa, miejscem jej świadczenia będzie Polska. Oznacza to, że pośrednik powinien tę transakcję zaliczyć do transakcji krajowych i zastosować do niej zwolnienie na podstawie art. 113 ust.1 lub 9 UPTiU. Transakcja ta będzie wchodziła do limitu obrotu objętego zwolnieniem podmiotowym.

Co to oznacza w praktyce ?

Z powyższych rozważań wynika, że podmiot świadczący usługi pośrednictwa powinien:

1. usługi typu B2B (business to business), świadczone na rzecz podatników z innego kraju unijnego traktować jako usługi świadczone w miejscu siedziby usługobiorcy i nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (NP) (art. 28b UPTiU). Usługi te należy wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE. Wartość tych usług nie jest wliczana do limitu obrotu przy zwolnieniu podatkowym.

2. usługi typu B2C (business to customer), świadczone na rzecz osób fizycznych z Austrii należy opodatkować zgodnie z miejscem świadczenia transakcji podstawowej (art. 28d UPTiU). Usług tych nie wykazuje się w informacji VAT-UE.

Jak należy udokumentować usługi, rachunkiem, czy fakturą ?

W przypadku dokumentowania usług świadczonych na rzecz podatników, zastosowanie będzie miał art.106 ust.2 UPTiU, zgodnie z którym, podatnicy „VAT-zwolnieni” dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie tej sprzedaży.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust.15 powyższego rozporządzenia, faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1) adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub

2) wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub

3) oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Jeśli zaś chodzi o usługi świadczone na rzecz osób fizycznych, to bez względu na miejsce świadczenia tych usług, powinny one być potwierdzone rachunkiem.

Dorota Mróz

Biegły Rewident