Moment powstania obowiązku podatkowego od usług dodatkowych

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-92/12-2/JN z 25 kwietnia 2012 roku.

Sytuacja podatnika

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, dokonuje dostawy towarów (odzież robocza, artykuły BHP). Nabywcy mogą dodatkowo zlecić wykonanie na ich rzecz także innych usług związanych z kupowanym towarem (organizacja transportu - firma kurierska, wykonanie haftów i nadruków, przepakowanie towarów itp.). Usługi te związane są z określoną dostawą towarów oraz wykonywane są przez firmy zewnętrzne, które obciążają Spółkę kosztami ich wykonania. Dokonując odsprzedaży usług krajowym podmiotom gospodarczym, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą powyższe czynności, która jest wystawiana odrębnie w stosunku do faktury dokumentującej dostawę towarów. Kwota, którą jest obciążany nabywca usługi, jest różna od tej, która płacona jest dostawcy, gdyż dokonując obciążenia Wnioskodawca uwzględnia ustalone w firmie kwoty cennikowe za dane czynności, zazwyczaj wyższe do tych płaconych firmom świadczącym usługi. Za datę wykonania usług (zgodnie z ustaleniami stron) przyjmuje się datę postawienia towaru do dyspozycji nabywcy lub wydania spedytorowi i jest to data wystawienia dokumentu sprzedaży dotyczącego towaru, jednocześnie jest to też data wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług. Moment ustalenia obowiązku podatkowego od usług dodatkowych w stosunku do dostawy towarów ustalany jest na zasadzie ogólnej tzn. za datę obowiązku podatkowego uznaje się datę wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od daty wykonania usługi, która ustalana jest w sposób opisany powyżej.

Problem dotyczy sytuacji, gdy moment dostawy nie określa daty powstania obowiązku podatkowego np. dostawa towarów dokonywana jest za pobraniem przez firmę kurierską. Wtedy obowiązek podatkowy w dostawie towarów powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, gdzie określono, że w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W takiej sytuacji: czy obowiązek podatkowy, dla wykonanych usług dodatkowych powstaje w chwili wykonania usług (wystawienia faktury jej dokumentującej), czy zostaje przesunięty do daty otrzymania płatności od spedytora za fakturę dotyczącą kosztów, która jest przekazywana wraz z płatnością za fakturę dokumentującą dostawę towarów...

W związku z powyższym zadano pytanie czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo ustalając datę powstania obowiązku podatkowego od usług dodatkowych związanych z dostawą towarów w sposób opisany powyżej, czy też datą powstania obowiązku jest data powstania tego obowiązku dla dostawy towarów, której one dotyczą...

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ świadczenie usług dodatkowych nie jest warunkiem koniecznym dokonania dostawy towarów, a wynika z ustaleń stron i jest świadczeniem dodatkowym na rzecz nabywcy, nie należy go opodatkowywać łącznie z dostawą towarów lecz traktować jako świadczenie odrębne (w przypadku zwrotu towarów przez odbiorcę nie podlegają one zwrotowi), dla którego strony mogą ustalić datę wykonania w ramach łączących ich stosunków gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ świadczenie usług jest czynnością odrębną od dostawy towarów, należy obowiązek podatkowy od świadczonych usług określić w dacie wykonania (wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od daty wykonania usługi).

Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 s. 1 ze zm.), stosownie do którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołane przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż jeżeli dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, to obowiązek podatkowy należy ustalić dla danej dostawy towaru. Wszystkie bowiem składniki tego świadczenia, stanowią całość i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym w odniesieniu do usług dodatkowych (tj. organizacja transportu - firma kurierska, wykonanie haftów i nadruków, przepakowanie towarów itp.), jako elementów niestanowiących odrębnego od dostawy towarów świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam jak w przypadku dostawy towarów tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, a w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy.