Najem na cele mieszkaniowe pomiędzy osobą fizyczną a osobą prawną a VAT

ODPOWIEDŹ

Zawarcie umowy wynajmu (najmu) nieruchomości mieszkalnej z podmiotem gospodarczym, który zajmuje się dalszym wynajmem podnajętych mieszkań zgodnie z obecnie przyjętym orzecznictwem będzie korzystała ze zwolnienia z VAT pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek: świadczenia usługi na własny rachunek, mieszkalnego charakteru nieruchomości, oraz mieszkaniowego celu najmu lub dzierżawy. Zdaniem jednak NSA czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Osoba fizyczna będzie obowiązana w razie przekroczenia kwoty 150.000 zł zarejestrować się na formularzu VAT-R jako czynny podatnik VAT i doliczać od tego momentu podatek należny według stawki 23%. Wynajęcie przez osobę fizyczną lokalu mieszkalnego przedsiębiorcy (tu: spółce z.o.o.) nie jest związane z jej celami mieszkalnymi lecz z celem gospodarczym w postaci zarobku. Jeżeli natomiast spółka z.o.o. wynajmowałaby lokal mieszkalny dla swojego pracownika, to wtedy można przyjąć że cel dyrektywy 112/2006 WE, gdzie wyraźnie wskazuje się, że zwolnienie z VAT może dotyczyć tylko i wyłącznie „lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne” jest spełniony.

UZASADNIENIE

Umowa najmu (wynajmu) jest uregulowana w prawie cywilnym (art.659 § 1 ustawy Kodeks cywilny), przy czym jest także uregulowana w podatku od towarów i usług. Co do zasady, przy ocenie czy osoba wynajmująca mieszkanie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w VAT należy brać pod uwagę trzy główne zagadnienia:

• a) czy osoba fizyczna korzystając z prywatnego majątku i wynajmując go będzie podlegała obowiązkowi w podatku VAT ze względu na definicję działalności gospodarczej uregulowanej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.).

• b) czy osoba fizyczna wynajmująca mieszkanie świadczy usługę wynajmu czy też pojawia się ryzyko uznania tejże umowy za umowę zakwaterowania,

• c) czy wynajmowanie prywatnego mieszkania podmiotowi innemu niż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej będzie powodować brak możliwości korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u?

Każda osoba fizyczna, która wynajmuje swój majątek prywatny musi dokonać oceny (podobnie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) czy czynności usługowe jakich dokonuje spełniają definicję działalności gospodarczej zgodnie z art.15 ustawy o VAT. Definicja ta ma znacznie szerszy zakres niż np. inne definicje działalności gospodarczej, przez co istnieje ryzyko uznania wielu osób za podatników VAT (obowiązuje tu oczywiście z mocy prawa zwolnienie podmiotowe do kwoty 150.000 zł). W definicji działalności gospodarczej dla celów podatku VAT należy zwracać szczególną uwagę na sformułowanie: Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Element ciągłości jest wskazywany w wielu wyrokach. Jak wskazał w wyroku z dnia 13.04.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. I FSK 890/11: „(...) wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 zdanie 2 ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły w celach zarobkowych” (podobnie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 06.09.2006 roku, sygn. I SA/Wr 1254/05). Osoby wynajmujące nieruchomości muszą zatem odpowiedzieć sobie na pytanie czy czynności jakie wykonują są podobne do typowych cech przedsiębiorcy, który zajmuje się wynajmem. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na: typ wynajmowanej nieruchomości (mieszkalna czy użytkowa), liczbę wynajmowanych lokali, podejmowanie czynności przy wynajmie polegających na zarządzaniu (organizowaniu) wynajmem tak jak np. działalność hostelu. Jeżeli przyjmiemy, że osoba fizyczna nie spełnia przy wynajmowaniu lokali cech typowych dla tzw. obrotu profesjonalnego (przedsiębiorcy), to nie będzie podlegać podatkowi VAT – ustalenie granicy wynajmu prywatnego i typowego dla działalności gospodarczej jest bardzo indywidualną sprawą a orzeczenia sądowe nie dają w tym przypadku jasnych kryteriów rozróżniających.

Przykład 1

Pan X posiada odziedziczone w spadku mieszkanie, które wynajmuje przedsiębiorcy. W tym przypadku (jedno mieszkanie) nie można uznać, iż mamy do czynienia z profesjonalnymi usługami wynajmu, stąd Pan X nie będzie spełniał definicji działalności gospodarczej – nie podlega VAT.

Przykład 2

Pan X zakupił na wolnym rynku 7 mieszkań i wynajmuje je różnym osobom. Zorganizował mini punkt obsługi klientów, prowadzi stronę internetową i w ramach umowy zlecenia zatrudnia jedną osobę do codziennego sprzątania. W tym przypadku mamy do czynienia już z działalnością gospodarczą wedle definicji VAT – jeżeli przychód przekroczy w ciągu roku 150 000 zł Pan X będzie musiał zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.

Przykład 3

Pan Y posiada 3 mieszkania, które wynajmuje trzem rodzinom na cele mieszkalne. Umowy są podpisane na okres 6 miesięcy a później ewentualnie przedłużone. W tym przypadku będzie działać zwolnienie zgodnie z art.43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u. Jeżeli nawet Pan Y posiadałby więcej mieszkań, ale wynajmowałby je wszystkie na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkalne, to będzie korzystał ze zwolnienia z VAT (jest to przepis o charakterze lex specialis w stosunku do art. 15 u.p.t.u.).

Uwagę należy w przypadku wynajmu mieszkań zwrócić także na ryzyko uznania ich przez organy podatkowe i skarbowe za umowy zakwaterowania. W ustawie VAT nie ma definicji legalnej umowy zakwaterowania, natomiast przyjmuje się, że z zakwaterowaniem mamy do czynienia gdy np. oprócz wynajmu mieszkania występuje usługa dodatkowa (wyżywienie) oraz czas świadczenia usługi wynajmowania jest znacznie krótszy od typowych umów wynajmu mieszkań.

Problem pojawia się także wtedy, gdy osoba fizyczna nie chce sama zajmować się wynajmem mieszkań, tylko chce powierzyć taką czynność profesjonalnemu pośrednikowi (który także zajmuje się wynajmowaniem mieszkań). Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, w której całość dokonywanych transakcji związana jest z wynajmem na cele mieszkalne, przy czym występuje podmiot gospodarczy (pośrednik). W tej kwestii mamy dwa odrębne stanowiska. Co do zasady mogłoby się wydawać, że będzie miało tu zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u. Z takim stanowiskiem spotykamy się w ostatnio wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, jak np. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 roku nr ILPP5/4512-1-301/15-2/WB, Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z 3 lipca 2014 roku nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2016.01.19 nr ITPP2/4512-1121/15/AD. Zdaniem w/w organów przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, oraz mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zatem usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Odmienne stanowisko znajdujemy jednak w wydanych wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazuje NSA (wyrok z dnia 03.09.2013 r., sygn. I FSK 1012/12) występowanie pośrednika mającego za cel zarobek eliminuje możliwość korzystania ze zwolnienia. „(…) w przypadku takim nie mamy do czynienia z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, lecz inne niż mieszkaniowe. W spornym przypadku wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. (…) Fakt, że taki lokal przez najemcę ma być wynajmowany w ramach jego działalności na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym (…) nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa strony skarżącej” (tu: wynajmującego lokal mieszkalny spółce). NSA wskazuje zatem, że pomimo iż pośrednik (spółka) będzie wynajmować podnajmowany lokal mieszkalny w ramach działalności gospodarczej na cel mieszkalny, to obie transakcje należy oceniać pod kątem obowiązku w VAT oddzielnie.

Przykład 4

Pan X wynajmuje mieszkanie spółce zajmującej się wynajmem lokali na cele mieszkalne lub każdej innej spółce. Każda z tych spółek nie podnajmuje tego mieszkania dla innych podmiotów (w tym rodzin dla celów mieszkalnych), lecz udostępnia to mieszkanie swoim pracownikom na cel mieszkalny. W takim przypadku zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u po stronie Pana X będzie obowiązywać.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art. 659 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny, art.15, art. 113 oraz art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT.