Należyta staranność w VAT - "dobra wiara"

1. Geneza należytej staranności

Ministerstwo Finansów wskazało, że w ostatnich latach, zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, zaobserwowano niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa poprzez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. Charakterystyczną cechą zjawiska jest wykorzystanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę tzw. „znikającego podatnika” (ang. missing trader). Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Skutki procederu to zarówno możliwość realnego zagrożenia konkurencyjności dla uczciwych przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność zgodnie z prawem i regułami rynku, przez zaniżanie cen o wartość nieodprowadzonego podatku, jak i bezpośrednie straty budżetu państwa, w wyniku wyłudzania zwrotów lub uszczuplania jego należności.

Dotychczasowe doświadczenia wskazują, że uczestnikami tego procederu mogą stać się także uczciwi, lecz nieostrożni przedsiębiorcy, którzy narażają się na możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego Ministerstwo Finansów planuje opracowanie możliwie kompletnej i precyzyjnej listy przesłanek należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych. Ich spełnienie w momencie zawierania transakcji skutkowałoby brakiem podstaw do kwestionowania u podatników prawa do odliczenia podatku VAT, w następstwie uznania, że podatnicy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że w ramach danej transakcji ich dostawca dopuścił się przestępstwa. Celem opracowania takiej listy jest to, aby uczciwi podatnicy wiedzieli, jakie czynności powinni podjąć, aby nie być narażonym na ryzyko zakwestionowania u nich przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ministerstwo Finansów pracuje nad listą przesłanek należytej staranności, jednak publikacja ta może się opóźnić, ponieważ nadal trwają prace nad uwagami.

2. Prawo do odliczenia a dobra wiara

 2.1. Prawo do odliczenia – podstawowa zasada

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

• a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

• b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług;

• c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

• d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów;

• e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej pod warunkiem, że ona sama podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z polskim podstawowym prawem zawartym w art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

   • a) nabycia towarów i usług,

   • b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

   • a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

   • b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

   • c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4. kwota podatku należnego z tytułu:

   • a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

   • b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

   • c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

   • d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5. różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

6. u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 23% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

 2.2. Warunki stosowania prawa do odliczenia

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, iż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza to prawo.

Formalnym warunkiem do odliczenia jest posiadanie odpowiednich dokumentów, z których wynika podatek do odliczenia, określonych w powołanym wyżej art. 86

Należy jednak pamiętać, że stwierdzenie czynności tzw. niedokonanych („puste faktury”) wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia zostaje wyłączone także w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art.88 ust.3a pkt 4 lit.b ustawy o VAT).

Rzetelny i staranny przedsiębiorca, w przypadku stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Ważne: Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ustawodawca w art.108 ustawy VAT wprowadził odpowiedzialność wystawcy „pustej faktury”. I tak, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników. Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności.

Wystawianie „pustych” faktur wiąże się więc z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jednocześnie brak jest przepisów, które zabraniałyby korekty takich faktur. Zatem podatnik ma prawo do korekty „pustej” faktury. Jednak korekty tej można dokonać pod warunkiem, iż wystawca faktury podejmie w odpowiednim czasie wszelkie działania, które wyeliminują całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały orzeczenia dające prawo do takiej korekty, podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy także pamiętać, że wyłączenie prawa do odliczenia następuje także w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art.88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy o VAT).

 2.3. Kwestionowanie prawa do odliczenia w przypadku braku dobrej wiary

Organy podatkowe odmawiają prawa do odliczenia, gdy uznają, że podatnik, nawet nieświadomie, uczestniczył w transakcji prowadzącej do nadużycia w VAT. Do zakwestionowania tego prawa organom często wystarczy fakt, że kontrahent podatnika okazał się nieuczciwym przedsiębiorcą. Odmowa prawa do odliczenia VAT może mieć w takiej sytuacji miejsce, gdy organ wykaże brak należytej staranności, brak dobrej wiary podatnika w doborze kontrahenta.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika jednak, że aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Pamiętaj: Podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez przedsiębiorcę działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

 2.4. Kiedy przedsiębiorca powinien być szczególnie ostrożny

Zachowanie szczególnej ostrożności ma istotne znaczenie w branżach wrażliwych, m.in. obrót złomem, paliwami, elektroniką. Dokonując transakcji w tych branżach podatnicy powinni zachować bardzo wnikliwą należytą staranność. Sytuacje, w których przedsiębiorca powinien wykazać szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji, to m.in.:

• działalność w branżach szczególnie narażonych na nadużycia np. obrót paliwami, złomem, usługi budowlane,

• podjęcie współpracy gospodarczej z nowopowstałym podmiotem,

• rabaty w przypadku płatności gotówką,

• krótki termin na dokonanie zapłaty,

• cena towaru jest znacznie niższa od rynkowej,

• otrzymanie faktur od osób trzecich,

• nietypowe miejsca przekazania towarów,

• anonimowość dostawców - brak podania nazw firm, danych informacyjnych.

Zaistnienie w obrocie gospodarczym choć jednej z powyższych przesłanek, może prowadzić do przekonania, że mamy do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Wówczas niepodjęcie przez nabywcę kroków zmierzających do zachowania należytej staranności, może skutkować zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pamiętaj: Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

 2.5. Czynności kwalifikowane jako należyta staranność

Na podstawie orzecznictwa sądowego można wskazać następujące czynności, jakie powinien podjąć nabywca w celu zachowania należytej staranności:

• uzyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (odpisów z KRS, NIP, Regon),

• sprawdzenie w CEIDG,

• uzyskanie upoważnienia do reprezentacji kontrahenta lub oświadczenia w jakim charakterze występuje dana osoba,

• sprawdzenie siedziby kontrahenta oraz podstawowych informacji dotyczących jego działalności,

• sprawdzenie kontrahenta poprzez kontakt telefoniczny,

• umowa pisemna,

• sprawdzenie odpowiednich koncesji, uprawnień, zezwoleń (gdy są wymagane), certyfikatów, atestów, świadectw jakościowych,

• sprawdzenie czy kontrahent widnieje w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną (ewidencja na //kaucjagwarancyjna.mofnet.gov.pl/ )

• ustalenie innych klientów kontrahenta i nawiązanie z nimi kontaktu w celu weryfikacji kontrahenta,

• ustalenie czy transakcja odpowiada profilowi działalności kontrahenta,

• sprawdzenie czy cena za jaką nabywany jest towar nie odbiega znacząco od cen rynkowych,

• uzyskanie od kontrahenta kopii deklaracji podatkowych,

• płatność na rachunek bankowy lub potwierdzenie płatności gotówką,

• pozyskanie informacji o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

• zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów,

• Sprawdzenie firm transportowych działających w imieniu kontrahenta, weryfikacja dokumentów przewozowych.

Pamiętaj: Aby wykazać się należytą starannością, w przypadku kontroli przez organy podatkowe, należy przedstawić odpowiednie dowody, które potwierdzą dane czynności. Dlatego warto posiadać w dokumentacji odpowiednie wydruki, kopie dokumentów (np. koncesje, uprawnienia, zezwolenia, certyfikaty, atesty, świadectwa jakościowe) potwierdzające wykonanie czynności z należytą starannością.

 2.6. Przykłady braku należytej staranności

Przykład 1

Podatnik “A” nigdy nie zawarł z wymienionym na fakturach dostawcą umowy na dostarczanie paliw, nie próbował nawiązać bezpośredniego kontaktu z tą firmą, ani z jakimkolwiek jej przedstawicielem, nie była mu znana osoba, która podpisywała zakwestionowane faktury VAT i nie poczynił żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z którą miał kontakt w trakcie realizowania transakcji, rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz dostawcy. W tej sytuacji “A” niewątpliwie naruszył zasady należytej staranności nabywcy.

Przykład 2

Podatnik “B” wcześniej nie znał Pana Jana Nowaka i poznał go dopiero przy pierwszej dostawie. “B” towar zamawiał tylko telefonicznie, bez podpisywania żadnych umów i zawsze płacił za niego gotówką Panu Nowakowi (nie posiada dowodów potwierdzenia zapłaty). Faktury otrzymywał przy kolejnej dostawie lub tego samego dnia dowoził mu je Pan Nowak. Towar był dostarczany na miejsce działalności “B” przez różnych nieznanych mu kierowców, różnymi samochodami. “B” nigdy nie był w siedzibie firmy kontrahenta - nie interesował się czy ma ona jakąkolwiek bazę strukturalną i prowadzi działalność pod wskazanym adresem. W tej sytuacji “B” nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Przykład 3

Podatnik “C” nabył usługi budowlane. W relacjach gospodarczych, mimo zawierania zobowiązań o znacznej wartości, “C” nie podjął żadnych czynności sprawdzających. “C” zgodził się na podwykonawcę, którego ktoś mu polecił, nie sprawdzając czy w ogóle jest on w stanie wykonać określone, specjalistyczne usługi budowlane i to na poziomie spełniającym określony poziom ich wykonania. “C” zawarł umowy o roboty budowlane z firmą, która nigdy nie zajmowała się tego rodzaju działalnością, a w profilu działalności ma wpisany handel owocami. Można uznać, że w przedmiotowej transakcji“C” nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Przykład 4

Podatnik “D” brał udział w transakcji, w której uczestniczyło wiele podmiotów. Transakcje te odbywały się szybko, na wysokie kwoty, w krótkim czasie. Nie było możliwości dysponowania towarami przez firmy, a cena była poniżej cen rynkowych. Nie było możliwości kontroli jakości towarów. Nie było infrastruktury handlowej i umów dystrybucyjnych. W tym przypadku można uznać, że “D” wykazał się złą wiarą.

3. Firmanctwo

Na zakończenie artykułu chcielibyśmy zwrócić Państwa uwagę także na problem „firmanctwa”, gdyż jest on powiązany z tematem dobrej wiary. Termin „firmanctwo” wywodzi się od słowa „firmant” tj. osoby firmującej działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadzi inna osoba.

Zgodnie z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub współdziała z nim w procederze, choć sam nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmujący podejmuje czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi stwarzają pozór, że prowadzi działalność na własny rachunek. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego zjawiska gospodarczego.

„Firmanctwo” zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest z reguły unikanie opodatkowania.

Jednak o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy.

Konsekwencje firmanctwa może ponieść również przedsiębiorca będący nabywcą towarów lub usług. Istotne jest jednak ustalenie, czy w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, co oznacza, że dobra wiara nie może być w tym przypadku uwzględniona. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Powyższą analizę w temacie dobrej wiary oparto m.in. na wyrokach NSA: z 27.04.2017 r. sygn.akt I FSK 1661/15; z 26.06.2014r. I FSK 776/13; z 3.04.2014 r. I FSK 647/13; z 13.10.2015r., I FSK 940/14; z 16.05.2014r. I FSK 980/13; z 24.02.2017 r., I FSK 905/15; z 19.04.2017r. I FSK 1033/16; z 1.07.2016r. I FSK 2017/14; z 4.07.2017 r. I FSK 651/17; z 26.05.2017r., I FSK 2145/15; z 23 kwietnia 2009r., I FSK 285/08; z 5.12.2013r., I FSK 1687/13; z 27.05.2014r., I FSK 709/13; z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11.

Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.86 ust. 1 i ust.2, w związku z art. 146c , art.88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a i lit.b, art.108 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art.113 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.