Niezgodne z Dyrektywą zwolnienie z VAT nie pozbawia prawa do odliczenia

Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 521/10 poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 1483/10 z 12 października 2011 roku.

Sytuacja podatnika

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej bierze udział w procesie wytwarzania  lementów urządzeń do pojazdów samochodowych oraz dodatkowo świadczy usługi badawczo – rozwojowe polegające na rozwoju istniejących i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, sklasyfikowane według PKWiU 73.10.13 „Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii”.

Początkowo w 2005 roku Spółka opodatkowywała świadczone usługi 22% stawką VAT i odliczała VAT naliczony. W grudniu 2006 roku strona skorygowała faktury za okres od stycznia do maja 2005 roku, stosując zwolnienie z VAT i skorygowała deklaracje VAT-7 za ten okres, zmniejszając kwotę podatku naliczonego związanego z usługami.

W związku z tym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 roku, gdy stosowała do tych usług zwolnienie z opodatkowania VAT i od czerwca do grudnia 2005 roku kiedy usługi były przez stronę opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem strony, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami badawczo-rozwojowymi świadczonymi zarówno w okresie od stycznia do maja jak i od czerwca do grudnia 2005 roku, gdyż wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w poz. 5 zał. nr 4 ustawy o VAT, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 roku, zwolnienie od podatku VAT usług badawczo – rozwojowych stanowiło naruszenie przepisów obowiązującej w 2005 roku VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Skoro powyższe usługi stanowiły czynność opodatkowaną w świetle Dyrektywy, stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis VI Dyrektywy.

Minister Finansów wydając indywidualną interpretację uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że skoro świadczone przez stronę usługi badawczo – rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych – świadczone usługi korzystały do dnia 31 grudnia 2005 roku ze zwolnienia od podatku VAT - stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrok Sądu Administracyjnego

WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki, wyrażając opinię, że o kwestii zwolnienia czy też nie danej usługi od podatku VAT nie decyduje klasyfikacja w prawie krajowym, lecz charakter usługi. Sąd, odwołując się do obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa, wyraził zdanie, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu, regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą przepisy krajowe traktują usługi badawczo – rozwojowe jako zwolnione od podatku od towarów i usług, pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w art. 13-16 VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują, co stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

W sytuacji niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podstawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, obowiązuje bowiem w stosowaniu prawa bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektywy. Podatnik, jak to zrobiła w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, może powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia, co naruszałoby zasadę neutralności VAT - Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych.

Sąd, przywołując wyrok ETS w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindopark) skonstatował, że mimo, iż przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z podatku VAT dla czynności badawczo - rozwojowych, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując podkreślił, że zwolnienie przewidziane w poz. 5 załącznika nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczące usług badawczo – rozwojowych należy interpretować nie w kontekście powoływanej przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej lecz w duchu i brzmieniu przepisów VI Dyrektywy.

Minister Finansów na powyższy wyrok sądu pierwszej instancji wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargę oddalił. NSA w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Sąd ten przychylił się do poglądu, że „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT)”.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa.

Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi.

Zdaniem NSA z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy), bowiem uprawnienie podatników do powoływania się na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 roku, C-150/99).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami badawczo – rozwojowymi świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 roku, gdy stosowała do tych usług zwolnienie z opodatkowania VAT i od czerwca do grudnia 2005 roku kiedy usługi były przez stronę opodatkowane podatkiem VAT.

Komentarz redakcji

Opisywany przez nas wyrok dotyczy wprawdzie sytuacji zaistniałej w 2005 roku, a zatem w okresie, w odniesieniu do którego nastąpiło już przedawnienie zobowiązań podatkowych i prawa do dokonania korekty deklaracji, jednakże może on mieć znaczenie dla podatników, którzy świadczyli w późniejszych okresach niektóre usługi zwolnione.

Dotyczy to na przykład usług edukacyjnych, których zakres zwolnienia, określony w załączniku do ustawy o podatku VAT obowiązujący do końca 2010 roku był szerszy niż zakres zwolnienia tych usług przewidziany w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniem objęte mogły być usługi kształcenia prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia podmioty nieprowadzące w interesie publicznym tej działalności – wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 456/11 z 17.10.2011 roku. NSA w związku z wniesioną skargą na powyższy wyrok Postanowieniem I FSK 54/12 z 27.04.2012r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.