Nowe zasady odliczania VAT przez Gminy

ODPOWIEDŹ

Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych wprowadza od 1 stycznia 2016 roku nowe przepisy – art.86 ust.2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujące na konieczność określania proporcji wyliczania kwoty podatku naliczonego w sytuacji zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podobnie jak obecnie, od nowego roku podatnicy VAT w pierwszej kolejności będą obowiązani rozdzielić zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i z czynnościami nieopodatkowanymi (zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i odliczyć podatek tylko od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Gmina jest w stanie przyporządkować koszty energii wymienionym powyżej poszczególnym kategoriom czynności, powinna odliczyć podatek tylko od zakupu energii związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli jednak nie jest w stanie dokonać takiego podziału, powinna zastosować nowe przepisy ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że obecnie funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą stanowiska dotyczące sposobu odliczania VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów o sygnaturze I FPS 9/10 z 24 października 2011 roku stanął na stanowisku, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W praktyce oznaczałoby to, że podatnicy, którzy nabywają towary i usługi służące ich działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług) i nie są w stanie jednoznacznie przypisać dokonanych zakupów którejś z wymienionych powyżej kategorii, mogą odliczyć całą kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, jeżeli wszystkie czynności, które dokonują jako podatnicy są opodatkowane VAT (nie korzystają ze zwolnienia od podatku). W sytuacji, gdyby taki podatnik wykonywał zarówno czynności opodatkowane VAT, zwolnione od tego podatku jak i niepodlegające podatkowi, w świetle przytoczonej uchwały NSA przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT od zakupów, których nie może jednoznacznie przypisać do jednej z wymienionych kategorii, nie powinien w ogóle uwzględniać wartości czynności niepodlegających VAT.

Z powyższym stanowiskiem nie zgadzają się organa podatkowe, które, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (między innymi orzeczenia w sprawach C-496/11 i C-319/12) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygnaturze I SA/Wr 754/14 z 24 lipca 2014 roku, uznają, że fakt iż ustawodawca nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT nie może powodować, że zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT i każą podatnikom wydzielać część podatku związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu wybranej przez niego metody, która spowoduje, że rozdział będzie najbardziej obiektywny.

Od 1 stycznia 2016 roku znikną wątpliwości odnośnie sposobu odliczenia podatku przez podatników, którzy wykonują zarówno czynności podlegające ustawie o VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. W myśl art.86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art.7 ust.2 i art.8 ust.2, oraz użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w sytuacji, gdy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego będzie należało obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „sposobem określenia proporcji”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ust.2b cytowanego przepisu ustawodawca wyjaśnia, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przypomnijmy, że zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, natomiast są za podatników uważane w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc powyższe do opisanego w pytaniu przypadku, jeżeli Gmina otrzyma w przyszłym roku fakturę za zakup energii i nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tego zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych) i niepodlegających VAT, powinna w pierwszej kolejności obliczyć przy zastosowaniu wybranej przez siebie proporcji podatek, który jest związany z czynnościami, które w ogóle podlegają opodatkowaniu, czyli które wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W znowelizowanych przepisach ustawodawca wskazuje kilka metod wyliczenia proporcji. Zgodnie z art.86 ust.2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przy obliczaniu proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok obrotowy (art.86 ust.2 d ustawy), a jeżeli podatnik zaczyna w danym roku działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, lub jeżeli uzna, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami byłaby dla niego niereprezentatywna, powinien do proporcji przyjąć dane szacunkowe, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art.86 ust.2e i 2f ustawy).

Jak widać, ustawodawca dał podatnikom pewną dowolność w wyborze metody wyliczenia proporcji. Z jednej strony pozwala im to użyć do wyliczeń dane, które uznają za najbardziej reprezentatywne, jednak z drugiej może to potencjalnie rodzić spory z organami podatkowymi odnośnie zasadności dokonanego wyboru. W opisanym w pytaniu przypadku to Gmina musi zadecydować, w ramach nałożonych przez przepisy, jakich danych użyć w celu określenia proporcji służącej do wyliczenia wysokości podatku naliczonego. Sposób wyliczenia wysokości podatku naliczonego przedstawia poniższy przykład:

Przykład 1

Gmina wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności nałożone przepisami prawa) oraz czynności podlegające podatkowi: wynajem pomieszczenia w budynku Urzędu Gminy prywatnemu przedsiębiorcy (opodatkowany stawką VAT 23%) oraz organizację szkoleń finansowanych ze środków publicznych (zwolnioną od VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 29 ustawy). Szkoleniami zajmuje się jedna osoba, zajmująca osobny pokój, Gmina wykorzystuje też do szkoleń salę konferencyjną znajdującą się w budynku Urzędu Gminy. Otrzymuje fakturę za energię elektryczną i nie jest w stanie jednoznacznie rozdzielić jej wartości na poszczególne opisane powyżej kategorie czynności. Zgodnie z art.86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku w pierwszej kolejności jest obowiązana ustalić jaka część podatku z faktury za energię stanowi dla niej w ogóle podatek naliczony, czyli jaka część podatku jest związana z najmem i szkoleniami, gdyż tylko w zakresie tych czynności ta Gmina jest uznawana za podatnika. Gmina uznała, że najbardziej reprezentatywnym kryterium będzie dla niej w tym zakresie kryterium powierzchni wykorzystywanej do poszczególnych kategorii czynności. Obliczono, że średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej (czyli do najmu pomieszczenia i szkoleń) to 10% całej powierzchni Urzędu Gminy. Jeżeli wartość podatku naliczonego z faktury za energię to 10.000 zł, dla Gminy podatkiem naliczonym będzie 10% tej kwoty, czyli 1.000 zł. Następnym krokiem będzie ustalenie jaka część tego podatku będzie podlegała odliczeniu.

Jak opisano powyżej, pierwszym krokiem dla Gminy było ustalenie jaka część podatku stanowi dla niej podatek naliczony, czyli jaka część tego podatku służy czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, czyli czynnościom, przy wykonywaniu których jest uważana za podatnika. W związku z tym, że jako podatnik podatku od towarów i usług Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i zwolnione od tego podatku, musi teraz wyliczyć jaka część tego podatku podlega odliczeniu. W tym celu należy zastosować przepis art.90 i odliczyć podatek przy zastosowaniu proporcji, obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku (bez uwzględniania czynności niepodlegających podatkowi, czyli czynności statutowych Gminy). Przypomnijmy, że zgodnie z art.90 ust.4 ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zauważmy również, że w tym przypadku Gmina nie ma już dowolności wyboru metody wyliczenia proporcji – musi zastosować kryterium rocznego obrotu.

Przykład 2

Gmina z Przykładu 1 wyliczyła, że w poprzednim roku podatkowym osiągnęła obrót z tytułu najmu w wysokości 100.000 zł, a obrót ze szkoleń w wysokości 400.000 zł. Zatem proporcja wynosi u niej 20% (100.000 / 500.000 (100.000+400.000)). Zatem z 1.000 zł podatku naliczonego z faktury za energię (kwota wyliczona w przykładzie 1) Gmina może odliczyć 20% czyli 200 zł.

Należy pamiętać, że zarówno kwota podatku naliczonego obliczona w przykładzie 1, zgodnie z art.86 ust.2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług jak i kwota podatku podlegająca odliczeniu, tak jak w Przykładzie 2, w oparciu o przepisy art.90 ustawy, podlega rocznej korekcie, w oparciu o art.90c i art.91 ustawy o VAT.

Ewa Konarska