Obowiązek podatkowy przy sprzedaży ratalnej

1. Ogólne zasady opodatkowania sprzedaży ratalnej

Umowa sprzedaży na raty polega na wydaniu rzeczy osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach. Wydanie towaru następuje zazwyczaj w momencie podpisania umowy, wpłaceniu pierwszej raty lub tez bez żadnej wpłaty. Wraz z wydaniem rzeczy i podpisaniem umowy następuje przeniesienie własności.

Coraz częściej sprzedawcy oferują towary z możliwością późniejszej zapłaty samodzielnie, bez pośrednictwa banku, a zatem klienci nie zawsze płacą za towar od razu. Sprzedawca musi jednak pamiętać, że mimo nie otrzymania jeszcze pełnej należności, trzeba z tytułu zawartej transakcji wykazać należny podatek VAT.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto oddzielnych uregulowań dotyczących sprzedaży ratalnej. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli jednak dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru na raty jest obrót, czyli - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży tego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna w przypadku sprzedaży ratalnej wynika z umowy zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru.

UWAGA: Jeżeli z umowy wynika, iż do kwoty należnej z tytułu umowy sprzedaży na raty przyjmuje się również kwotę odsetek doliczanych do każdej z płaconych przez nabywcę rat, wówczas odsetki te zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Do podstawy opodatkowania powinny również zostać włączone kwoty kosztów manipulacyjnych związanych z zawarciem umowy sprzedaży ratalnej.

W takiej sytuacji należy stosować stawkę VAT od łącznej wartości wszystkich wymienionych powyżej kwot według stawki właściwej dla danego towaru gdyż kwoty odsetek oraz dodatkowe koszty kształtują kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy czyli w tej sytuacji sprzedaż na raty dokonywana jest za cenę wyższą, niż w przypadku sprzedaży za gotówkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2010 roku, nr ITPP1/443-1217/09/MS, uznał, że otrzymywane od kontrahenta odsetki za odroczenie terminu płatności za usługę budowlaną nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, które korzystałoby ze zwolnienia z VAT. Zdaniem organu podatkowego „uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania”.

2. Sprzedaż ratalna za pośrednictwem banku

Przy sprzedaży ratalnej realizowanej za pośrednictwem banku sytuacja jest dość oczywista bowiem klient zawiera umowę kredytową z konkretnym bankiem. Dla sprzedawcy taka forma dostawy nie różni się zatem w zasadzie niczym od tradycyjnej sprzedaży, gdyż zapłata za towar następuje od razu – należną zapłatę reguluje bank. Późniejsze rozliczenia nabywcy z udzielającym kredytu odbywają się już bez udziału sprzedawcy. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru.

3. Sprzedaż ratalna towaru oferowana bezpośrednio przez sprzedawcę

3.1. Sprzedaż bez dokonania pierwszej wpłaty

W przypadku tego rodzaju sprzedaży ratalnej, w której nabywca rozlicza się ze sprzedawcą i całość należnej kwoty wpłaca w ratach, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przykład 1

Klient kupił sprzęt komputerowy o wartości 10.000 zł. Towar otrzymał 1 kwietnia 2012 roku wraz z wystawioną w tym dniu fakturą i nie dokonał żadnej wpłaty. Należność zgodnie z umową została rozłożona na 10 rat płatnych do 1 dnia każdego miesiąca po 1.100 zł. Pierwsza rata została ustalona na 1 maja 2012 roku.

Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu powyższej transakcji powstał 1 kwietnia 2012 roku (w dniu wydania towaru i wystawienia faktury). Wartość transakcji to 11.000 zł (1.100 zł x 10 rat), a zatem podatek należny wg stawki 23% wynosi 2.056,91 zł (11.000 x 23/123), podstawą opodatkowania jest kwota 8.943,09zł (11.000 zł – 2.056,91 zł). Sprzedawca powyższą transakcję rozlicza w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku.

3.2. Sprzedaż ratalna z wpłatą zaliczki

W sytuacji gdy przy rozkładaniu należności na raty bezpośrednio przez sprzedawcę towaru pobierane są zaliczki, zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego będą już inne niż opisane w punkcie 3.1. Na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT bowiem otrzymanie części należności jeszcze przed wydaniem towaru skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Należy przy tym pamiętać,  że obowiązek podatkowy dotyczy jednak wyłącznie pobranej sumy, a nie całej wartości towaru.

Przykład 2

Klient w dniu 1 kwietnia 2012 roku podpisał umowę zakupu na raty sprzętu komputerowego o łącznej wartości 10.000 zł. Przed podpisaniem umowy wpłacił zaliczkę w wysokości 2.000 zł. Zaliczkę podatnik uiścił 30 marca 2012 roku, natomiast sprzęt wraz z fakturą otrzymał w dniu podpisania umowy, czyli 1 kwietnia 2012 roku.

W stosunku do wpłaconej zaliczki obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego powstał w dniu jej otrzymania, czyli 30 marca 2012 roku. A zatem w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 roku sprzedawca wykazuje podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 373,98 zł (2.000 x 23/123), wartość netto wynosi 1.626,02 zł.

W stosunku do pozostałej kwoty należności obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru i wystawienia faktury w dniu 1 kwietnia 2012 roku. W związku z tym, że zgodnie z umową pozostała część płatności została rozłożona na dziesięć rat po 880 zł każda, całkowita wartość pozostałej do zapłaty należności wynosi 8.800 zł. A zatem w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku sprzedawca wykazuje podatek należny w wysokości 1.645,53 zł (8.800 x 23/123), wartość netto wynosi 7.154,47 zł.

3.3. Sprzedaż w sytuacji zapłaty w ratach przed wydaniem towaru

Jednym z rodzajów sprzedaży jest dostawa towaru, za który klient płaci należność w ratach przed jego wydaniem. Mamy wówczas do czynienia z przedpłatami, w których istotą transakcji jest wydanie towaru po zapłacie wszystkich rat. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W systemie przedpłat obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą uiszczania kolejnych przedpłat.

Przykład 3

Klient 1 kwietnia 2012 roku podpisał umowę na zakup specjalistycznego sprzętu komputerowego o łącznej wartości 15.000 zł. Przed skompletowaniem sprzętu klient wpłaci trzy raty po 5.000 zł począwszy od 1 kwietnia 2012 roku. Sprzęt komputerowy klient będzie mógł odebrać w lipcu 2012 roku po uregulowaniu całej należnej kwoty.

Obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie odpowiednio w dniach otrzymania zaliczek tj. w kwietniu, maju i czerwcu 2012 roku w odniesieniu do wpłacanych kwot należności. Sprzedawca w deklaracjach podatkowych za wymienione miesiące wykazuje podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 934,96 zł (5.000 x 23/123), wartość netto wynosi 4.065,04 zł.

4. Sprzedaż lokalu lub budynku na raty

W myśl art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadkach opisanych powyżej, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

W przypadku sprzedaży na raty lokalu czy budynku, jeżeli przed jego wydaniem sprzedający pobierał zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do każdej otrzymanej zaliczki. W sytuacji gdy nastąpiło wydanie lokalu faktura dokumentująca tę transakcję musi być wystawiona do 30 dnia od daty wydania lokalu. Obowiązek podatkowy w stosunku do niezapłaconych rat powstanie ostatecznie w 30 dniu od dnia wydania lokalu czy budynku.

Przykład 4

Spółka deweloperska 15 marca 2012 roku podpisała umowę przedwstępną sprzedaży nowego lokalu mieszkalnego o wartości 300.000 zł. W tym dniu nabywca wpłacił zaliczkę w wysokości 50.000 zł. W umowie postanowiono, że pozostałą część należności nabywca wpłaci w 5 ratach – do 15 każdego miesiąca będzie wpłacał kwotę 50.000 zł, natomiast podpisanie aktu notarialnego i wydanie lokalu ustalono na 15 czerwca 2012 roku.

W opisanym powyżej przykładzie umowa przedwstępna wiązała się z zapłatą zaliczki, a zatem w dniu 15 marca 2012 roku powstał obowiązek podatkowy od wpłaconej kwoty 50.000 zł. Obowiązek podatkowy w stosunku do wpłacanych rat powstanie w chwili zapłaty kolejnej raty.

Ponieważ ostatnia rata została ustalona na dzień 15 sierpnia 2012 roku, czyli uiszczona zostanie po upływie 30 dni od dnia dokonania transakcji (podpisania aktu notarialnego) – w stosunku do tej części należności obowiązek podatkowy powstanie 15 lipca 2012 roku (30 dnia od dnia podpisania aktu notarialnego, wtedy bowiem upłynął termin 30 dni od dnia dostawy).

5. Usługa budowlana – zapłata w ratach

W przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych nie ma znaczenia data wystawienia faktury VAT. Natomiast dokument taki należy wystawić nie później niż w dniu powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. W art. 19 ust. 15 ustawy o VAT ustalono, że m.in. w przypadku usług budowlanych otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przykład 5

Spółka zakończyła wykonanie usługi budowlanej w lokalu użytkowym 13 marca 2012 roku. 28 lutego 2012 roku Spółka otrzymała zaliczkę w kwocie 15.000 zł, kolejną część płatności w kwocie 10.000 zł dniu wykonania usługi, natomiast ostatnią ratę w kwocie 5.000 zł ustalono na 5 maja 2012 roku.

Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie najpóźniej 12 kwietnia 2012 roku tj. 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. 28 lutego 2012 roku powstał obowiązek podatkowy od wpłaconej zaliczki, a zatem za luty 2012 roku sprzedawca rozlicza podatek należny w kwocie 2.804,88 zł (15.000 x 23/123) i podstawę opodatkowania 12.195,12 zł.

13 marca 2012 roku powstał obowiązek podatkowy od wpłaconej kolejnej raty, a zatem za marzec 2012 roku sprzedawca rozlicza podatek należny w kwocie 1.869,92 zł (10.000 x 23/123) i podstawę opodatkowania 8.130,08 zł.

W stosunku do pozostałej części płatności obowiązek powstanie 12 kwietnia 2012 roku, a zatem za kwiecień 2012 roku sprzedawca rozlicza podatek należny w kwocie 934,96 zł (5.000 x 23/123) i podstawę opodatkowania 4.065,04 zł.

Uwaga: W sytuacji nieuregulowania całej należności za wykonaną usługę do 12 kwietnia 2012 roku, obowiązek podatkowy powstanie w tym dniu w odniesieniu do pozostałej do uregulowania zaległości (mimo braku zapłaty).

6. Sprzedaż ratalna u małego podatnika rozliczającego się metodą kasową

Małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnik:

a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartość 1.200.000 euro,

b) prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro.

Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług mały podatnik może wybrać kasową metodę rozliczeń. W przypadku małych podatników rozliczających się metodą kasową rozłożenie spłaty należności na raty będzie miało wpływ na ustalanie obowiązku podatkowego. Metoda kasowa pozwala bowiem na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień uregulowania przez kontrahenta całości bądź części należności, przy czym obowiązek podatkowy nie może powstać później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to możliwość przesunięcia chwili powstania obowiązku podatkowego do czasu otrzymania zapłaty poszczególnych rat. Może to jednak być wykorzystane wyłącznie w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru. Z chwilą upływu tego terminu sprzedawca ma obowiązek opodatkowania całej pozostałej kwoty.

Przykład 6

Mały podatnik stosujący kasową metodę rozliczeń zawarł umowę dotyczącą sprzedaży ratalnej towaru, który wydał nabywcy 1 kwietnia 2012 roku. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie może powstać później niż w 90 dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli 30 czerwca 2012 roku. Obowiązek podatkowy powstanie wraz z otrzymaniem każdej kolejnej raty należności w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2012 roku. W stosunku do pozostałej niespłaconej kwoty obowiązek podatkowy powstanie 30 czerwca 2012 roku.

PAMIĘTAJ: Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego u małego podatnika nie będzie dotyczyło sprzedaży ratalnej realizowanej za pośrednictwem banku. W takich przypadkach dostawa nie różni się od tradycyjnej sprzedaży gotówkowej.

7. Odliczanie podatku naliczonego w przypadku nabycia na raty

W sytuacji gdy nabywca kupuje towar, a należność za niego reguluje w formie rat ma on prawo do odliczenia całego podatku naliczonego (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy i rozporządzenia wykonawczego). Rozłożenie zapłaty za dokonaną transakcję na raty nie ma wpływu na termin odliczenia podatku naliczonego. Ważne jest, czy nabywca otrzymał już towar oraz fakturę. Nabywca odlicza podatek z wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym fakturę tę otrzymał lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy zakupy towarów dokonywane są od małego podatnika rozliczającego się metodą kasową odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od dokonania zapłaty należności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT-MP przysługuje nabywcy dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

- uregulował część należności na rzecz małego podatnika,

- uregulował całość należności na rzecz małego podatnika,

- przypada 90 dzień od dnia wydania towaru – w pozostałych przypadkach.

PAMIĘTAJ: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej, niż z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). Nie dotyczy to jednak sytuacji, kiedy faktura potwierdza dokonanie przedpłaty (zadatku, zaliczki lub raty) – w takich przypadkach samo otrzymanie oryginału faktury daje nabywcy prawo do odliczenia podatku.

Agnieszka Falkowska