Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego

PAMIĘTAJ: W deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 roku należy dokonać korekty podatku odliczonego w 2011 roku w oparciu o strukturę sprzedaży z 2011 roku (art.91 ust.1 ustawy o VAT).

1. Odliczanie częściowe podatku

Podatnicy podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej często prowadzą jednocześnie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, która daje im prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sprzedaż zwolnioną z tego podatku, przy której podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art.90 ust.1 ustawy o VAT). Podatnik powinien przypisać wydatki do określonych rodzajów sprzedaży, a w szczególności oznaczyć podatek naliczony, który jest związany z działalnością opodatkowaną, gdyż tylko ten podatek podlega odliczeniu (art.86 ust.1 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu towarów i usług, które są przez podatnika wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy nie przysługuje.

Podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z tego podatku ponoszą często takie wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju sprzedaży (np. wydatki administracyjne, eksploatacyjne). W takiej sytuacji – gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do konkretnych rodzajów sprzedaży – podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego (art.90 ust.2).

Odliczenie proporcjonalne polega na obliczeniu części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego czyli wyliczana jest kwota, o którą można pomniejszyć podatek należny. Obliczenia tego podatnik dokonuje dwa razy: • w momencie zakupu towarów lub usług, czyli w chwili wykazania podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy tj. przy korzystaniu z prawa do odliczenia – z zastosowaniem proporcji wstępnej, wyliczanej w oparciu o wysokość obrotu osiągniętego w roku ubiegłym, • po zakończeniu roku podatkowego – z zastosowaniem proporcji ostatecznej.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i ust. 4). Wyliczenie proporcji można zobrazować w następującej formie:

wartość netto sprzedaży opodatkowanej

P =  ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ wartość netto sprzedaży opodatkowanej + wartość netto sprzedaży zwolnionej

Przykład  U podatnika wartość sprzedaży w 2011 roku kształtowała się następująco: - wartość netto sprzedaży opodatkowanej 550.000 zł - wartość netto sprzedaży zwolnionej 150.000 zł - wartość całkowitego obrotu 700.000 zł

Udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo wynosi 78,57 zgodnie z następującym wyliczeniem: 550.000 x 100 / 700.000

A zatem proporcja za 2011 rok, o której mowa w ww. art. 90 ust. 4, w ww. przykładzie wynosi 79%. Proporcja ta jest jednocześnie proporcją wstępną na rok 2012.

Należy pamiętać, że w wartości transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się wartości importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Do obrotu nie wlicza się także sprzedaży towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, nie wlicza się także kwot uzyskanych z transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie. Przy ustalaniu proporcji nie powinno się także uwzględniać wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

U podatników, u których podstawą opodatkowania jest marża, do wartości obrotu wlicza się samą marżę, a nie całą wartość sprzedaży opodatkowaną w systemie marży. W szczególnych przypadkach proporcja wstępna ustalana jest nie wg struktury sprzedaży, lecz szacunkowo jak prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik: • w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotów umożliwiających wyliczenie proporcji, lub • uzyskał obrót poniżej 30.000 zł, i wówczas ustalenie proporcji w formie prognozy jest obowiązkowe. Podatnik ma możliwość ustalenia proporcji jako prognozy także wówczas, gdy uzna, że kwota obrotu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym byłaby niereprezentatywna. Proporcję w ww. przypadkach wylicza się szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

2. Korekta roczna kwoty podatku naliczonego

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. A zatem, jeśli proporcja wstępna ustalona na rok 2011 roku (proporcja obliczona w oparciu o strukturę sprzedaży za 2010 rok), różni się od proporcji ostatecznej (proporcji obliczonej w oparciu o rzeczywistą strukturę sprzedaży za 2011r.), w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 roku należy skorygować odliczenia dokonane w 2011 roku przy zastosowaniu proporcji wstępnej (poprzez zmniejszenie lub poprzez zwiększenie kwot podatku do odliczenia).

WAŻNE: Od 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie zmiana w przepisach dotyczących ustalenia proporcji – art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Zmienione przepisy należy stosować począwszy od korekt podatku dokonywanych za 2011 rok.

Przepisy w wersji obowiązującej do 1 kwietnia 2011 roku pozwalały na pewne uproszczenie w częściowym odliczaniu podatku naliczonego. W sytuacji gdy proporcja sprzedaży nie przekraczała 2% podatnik tracił w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w przypadku gdy proporcja wynosiła więcej niż 98% podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W świetle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2011 roku podatnik obliczając proporcję za 2011 r. ma prawo uznać, że: • proporcja wyniosła 100%, jeżeli przekroczyła 98% czyli po zaokrągleniu wyniosła 99% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, • jeżeli proporcja sprzedaży nie przekroczyła 2% może odliczyć podatek w oparciu o rzeczywisty współczynnik sprzedaży, lub może zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.1. Korekta podatku z tytułu nabycia towarów i usług nie zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 roku (tj. za styczeń lub I kwartał 2012 roku) należy dokonać jednorazowej korekty podatku odliczonego w 2011 roku z tytułu zakupów środków trwałych i pozostałych o wartości do 15.000 zł w oparciu o strukturę sprzedaży z 2011roku.

Przykład Podatnik w oparciu o wartości dotyczące sprzedaży za 2010 rok ustalił proporcję w wysokości 60%, która stanowiła proporcję wstępną na rok 2011. W celu obliczenia kwoty podatku do odliczenia w każdym okresie rozliczeniowym 2011 roku zastosował proporcję 60%. Wartość podatku naliczonego za rok 2011 wyniosła 100.000 zł, a zatem wstępnie podatnik w deklaracjach złożonych w 2011r. odliczył podatek w wysokości 60.000 zł (100.000 x 60%). Po zakończeniu roku 2011 udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem wynosi 70%, a zatem proporcja ostateczna jest większa od proporcji wstępnej i podatnik ma prawo do korekty polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 10.000 zł (100.000x70% - 70.000 zł). Dokonuje tego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 roku, poprzez wpisanie kwoty 10.000zł w poz.54 deklaracji.  Analogicznie podatnik dokonuje korekty podatku w sytuacji gdy proporcja ostateczna jest mniejsza - poprzez zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia.

2.2. Korekta podatku z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem nieruchomości) o wartości  powyżej 15.000 zł

W rozliczeniu za styczeń 2012 roku lub I kwartał 2012 roku należy dokonać korekty podatku odliczonego w momencie zakupu środków trwałych nabytych na cele działalności mieszanej o wartości powyżej 15.000 zł w wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu w oparciu o strukturę sprzedaży z 2011 roku.

Roczna korekta w tym przypadku nie jest jednorazowa, lecz ma charakter częściowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku korekty przez 5 lat korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten rok tj. 20% (art. 91 ust.2). Należy pamiętać, że rok, w którym nabyto i oddano do użytkowania środek trwały liczy się jako pierwszy rok korekty.

Przykład  Podatnik w sierpniu 2011 roku nabył środek trwały o wartości podatku naliczonego 11.500 zł. W deklaracji złożonej za sierpień 2011 roku podatnik stosując proporcję wstępną 60% odliczył kwotę 6.900 zł (11.500 x 60%). Rzeczywista proporcja za 2011 rok wyniosła 70%. Podatnik koryguje odliczenie w odniesieniu do 1/5 części kwoty podatku wynikającego z faktury zakupu tj. do kwoty 2.300 zł (11.500 / 5), a zatem podatnik zwiększa kwotę podatku do odliczenia o kwotę 230 zł (70% - 60% x 2.300); Jeżeli proporcja za 2012 rok wyniesie 55%, po zakończeniu roku podatnik zmniejszy kwotę podatku naliczonego o kwotę 115 zł (60%-55% x 2.300); Podatek naliczony w tym przypadku podlega 5-letniemu okresowi korekty (czyli do roku 2015).

2.3. Korekta podatku z tytułu nabycia nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł

W przypadku zakupu nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł należy dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku odliczonego w momencie zakupu. W każdym kolejnym roku korekty przez 10 lat korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten rok tj. 10% (art. 91 ust. 2).

Przykład  W czerwcu 2010 roku podatnik nabył nieruchomość o wartości podatku naliczonego 26.400 zł. W deklaracji złożonej za czerwiec 2010 roku podatnik stosując proporcję wstępną 55% odliczył kwotę 14.520 zł (26.400 x 55%). Proporcja ostateczna po roku 2010 wyniosła 60%. W rozliczeniu za styczeń 2011 roku podatnik skorygował odliczenie w odniesieniu do 1/10 części kwoty podatku naliczonego w momencie zakupu tj. do kwoty 2.640 zł (26.400 / 10), a zatem podatnik zwiększył kwotę podatku do odliczenia o kwotę 132 zł (60%-55% x 2.640). Po zakończeniu roku 2011 proporcja wyniosła 70%, a zatem w rozliczeniu za styczeń 2012 roku podatnik zwiększy kwotę podatku do odliczenia o kwotę 396 zł (70%-55% x 2.640); Jeżeli po zakończeniu roku 2012 proporcja wyniesie 50%, w rozliczeniu za styczeń 2013 roku podatnik zmniejszy kwotę podatku naliczonego o kwotę 132 zł (55%-50% x 2.640). Podatek naliczony w ww. przykładzie podlega 10-letniemu okresowi korekty (czyli do roku 2019).

3. Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia lub zmiany przeznaczenia towaru w trakcie okresu korekty

Przepisy art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT regulują również sytuacje, gdy podatnik sprzedaje lub zmienia przeznaczenie środków trwałych w okresie korekty 5-letniej lub 10-letniej, o której mowa w poprzednich rozdziałach niniejszego artykułu. W przypadku gdy podatnik dokonał zbycia środka trwałego przed końcem okresu korekty, dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika – aż do końca okresu korekty. Oznacza to, że w przypadku zbycia środka trwałego, podatnik jest zobowiązany do „dokończenia” korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od kwoty podatku należnego. Korekta w takim przypadku powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy sprzedaż środka trwałego będzie opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 100%. Natomiast w sytuacji gdy sprzedaż środka trwałego będzie zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami zwolnionymi lub nieopodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 0%. Korekty tej dokonuje się także w przypadku likwidacji działalności.

Przykład 1  Podatnik w lipcu 2009 roku nabył lokal mieszkalny o wartości podatku naliczonego 80.000 zł i zastosował prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem tj. zastosował proporcję wstępną 32%. Okres 10-letniej korekty podatku mija w 2018 roku. Podatnik dokonał sprzedaży ww. lokalu w grudniu 2011 roku i zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług. A zatem zmieniło się przeznaczenie tego towaru poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego i podatnik stracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w wysokości 20.480 zł zgodnie z następującym wyliczeniem: - 80.000 (kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości)

- 25.600 zł (kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu ww. wg proporcji 32%), kwota korekty (za jeden rok) wyniesie więc: (0 – 25.600) : 10 = -2.560 zł, za 8 lat: - 2.560 x 8 = -20.480 zł

W rozliczeniu za grudzień 2011 r. korekta podatku naliczonego od nabycia w związku ze sprzedażą w tym miesiącu ww. lokalu mieszkalnego wynosi -20.480 zł i polega na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego.

Przykład 2  Podatnik w 2010 roku nabył maszynę produkcyjną o wartości podatku naliczonego 50.000 zł i zastosował prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem tj. zastosował proporcję wstępną 50%. Okres 5-letniej korekty podatku mija w 2014 roku. Podatnik dokonał sprzedaży tej maszyny w grudniu 2011 roku. Sprzedaż ta została opodatkowana. Podatnik zatem nie stracił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, a więc proporcja za pozostałe do czasu upływu terminu korekty lata wynosi 100%. W tym przypadku podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o 20.000 zł zgodnie z następującym wyliczeniem:  - 50.000 zł (kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyny) - 25.000 zł (kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu ww.maszyny wg proporcji 50%), kwota korekty (za jeden rok) wyniesie więc: 25.000 : 5 = 5.000 zł za 4 lata: 5.000 x 4 = 20.000 zł W rozliczeniu za grudzień 2011r. korekta podatku naliczonego od nabycia w związku ze sprzedażą w tym miesiącu maszyny wynosi 20.000 zł i polega na zwiększeniu podatku naliczonego.

Przykład 3  Podatnik w lipcu 2009 roku nabył używany samochód osobowy o wartości podatku naliczonego 10.000 zł i zastosował prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem tj. zastosował proporcję wstępną 32%. Podatnik – zgodnie z art.86 ust.3 – mógł odliczyć maksymalnie kwotę 6.000 zł. Okres 5-letniej korekty podatku mija w 2013 roku. Podatnik dokonał sprzedaży ww. samochodu w grudniu 2011 roku i zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług, gdyż upłynął półroczny okres używania tego samochodu w prowadzonej działalności. A zatem podatnik musi dokonać następującego wyliczenia: - 10.000 zł (kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu) - 1.920 zł (kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu samochodu wg proporcji 32% - od kwoty 6.000 zł), kwota korekty (za jeden rok) wyniesie więc: (0 – 1.920) : 5 = -384 zł, za 3 lata: -384 x 3 = -1.152 zł W rozliczeniu za grudzień 2011 r. korekta podatku naliczonego w związku ze sprzedażą w tym miesiącu ww. samochodu wynosi -1.152 zł i polega na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego. W sytuacji gdyby podatnik nie mógłby uznać samochodu za towar używany (dokonałby jego sprzedaży przed upływem półrocznego okresu użytkowania w prowadzonej działalności) korekty podatku naliczonego należy dokonać jak w przykładzie nr 2.

Metodę analizy konieczności korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia w okresie korekty środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15 000 złotych obrazuje poniższy schemat:

Agnieszka Falkowska