Odliczanie częściowe podatku VAT oraz korekta podatku naliczonego

1. Nowe zasady od 1 stycznia 2016 roku - preproporcja (prewspółczynnik)

Na wstępie niniejszego artykułu chcielibyśmy zwrócić Państwa uwagę na nowe przepisy, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2016 roku w zakresie proporcji:

• w przypadku zakupów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do działalności niemającej charakteru gospodarczego w rozumieniu ustawy VAT i

• tylko w sytuacji gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca wprowadził nową, dodatkową zasadę nazywaną preproporcją lub prewspółczynnikiem i zaproponował przykładowe metody służące jej obliczeniu. Nowe przepisy będą miały zastosowanie do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 roku oraz do zakupów objętych korektą pięcioletnią lub dziesięcioletnią (tylko od 2016 roku). Nowa zasada dotyczy wąskiej grupy podatników, dotyczy tylko podmiotów, które oprócz działalności gospodarczej wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, czynności, które nie mają związku z prowadzoną działalnością (i nie dotyczą przekazania towarów lub świadczenia usług na cele osobiste – art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Sytuacja, w której zastosowanie znajdzie nowa zasada, występuje najczęściej w organach władzy publicznej – jednostkach samorządu terytorialnego, jednostkach budżetowych, a także stowarzyszeń, fundacji. Zatem, jeśli przedsiębiorca wykonuje wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT, zwolnione lub też niepodlegające VAT), to nie ma obowiązku stosowania nowej zasady w postaci preproporcji (prewspółczynnika).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych sposób określenia proporcji będzie wynikał z Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (obecnie w fazie projektu). Z uzasadnienia do zmian wynika, iż wskazanie dla ww. podmiotów sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć:

• ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu,

• zagwarantuje pewność prawa tym podmiotom,

• pozwoli także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

PAMIĘTAJ: W przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, wówczas nie ma obowiązku wyliczania preproporcji (prewspółczynnika).

Jak wspomnieliśmy na wstępie w niniejszym artykule naświetliliśmy Państwu ogólnie temat preproporcji (prewspółczynnika), bowiem z uwagi na obszerność, złożoność oraz odmienne od dotychczasowych zasady, temat ten szczegółowo omówimy na przykładach w następnym numerze Sposób na VAT.

2. Odliczanie częściowe podatku

2.1. Zasady ogólne

Podatnicy podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej często prowadzą jednocześnie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, która daje im prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sprzedaż zwolnioną z tego podatku, przy której podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu chcielibyśmy przypomnieć Państwu o wyroku z 24 lipca 2014 roku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 754/14, w którym - powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-496/11 z 26 września 2012 roku) - Sąd uznał, iż choć ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto Sąd wskazał, iż w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę lub kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu. Takie stanowisko popiera także Ministerstwo Finansów. W najnowszych interpretacjach Minister zezwala na odliczenia wyłącznie od tych zakupów, które służą czynnościom opodatkowanym.

WAŻNE: Można odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art.90 ust.1 ustawy o VAT). Podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z tego podatku ponoszą często takie wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju sprzedaży (np. wydatki administracyjne, eksploatacyjne). W takiej sytuacji – gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do konkretnych rodzajów sprzedaży - podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego (art.90 ust.2).

Przykład 1

Podatnik „A” Pan Kowalski jest chirurgiem plastykiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności następujące zabiegi korekty nosa:

- ze względu na problemy z oddychaniem – sprzedaż zwolniona, bowiem w tym przypadku celem zabiegu jest poprawia zdrowia,

- zabiegi estetyczne poprawiające wygląd pacjenta – sprzedaż opodatkowana, bowiem w tym przypadku głównym celem jest poprawa wyglądu pacjenta.

„A” w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki, które jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów zabiegów. Zatem „A” nie ma obowiązku ustalania proporcji.

Przykład 2

Podatnik „B” prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną od VAT. W związku z działalnością ponosi opłaty np. za media, za dzierżawę budynków. Opłaty te „B” nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych sfer. W celu odliczenia podatku naliczonego „B” musi zastosować proporcję.

Odliczenie proporcjonalne polega na obliczeniu części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem wyliczana jest kwota, o którą można pomniejszyć podatek należny.

Obliczenia tego podatnik dokonuje dwa razy:

1. w momencie zakupu towarów lub usług, czyli w chwili wykazania podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy tj. przy korzystaniu z prawa do odliczenia - z zastosowaniem proporcji wstępnej, wyliczanej w oparciu o wysokość obrotu osiągniętego w roku ubiegłym,

2. po zakończeniu roku podatkowego – z zastosowaniem proporcji ostatecznej.

PROPORCJĘ:

• ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i

• określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i ust. 4).

Wyliczenie proporcji można zobrazować w następującej formie:

wartość netto sprzedaży opodatkowanej x 100

----------------------------------------------------------------------------wartość netto sprzedaży opodatkowanej + wartość netto sprzedaży zwolnionej i nieopodatkowanej

Przykład 3U podatnika „C” wartość sprzedaży w 2015 roku kształtowała się następująco:- wartość netto sprzedaży opodatkowanej 550.000 zł- wartość netto sprzedaży zwolnionej 150.000 zł

 Zatem proporcja ustalona na podstawie obrotów za 2015 rok wynosi 79% (zgodnie z następującym wyliczeniem: 550.000 x 100 / 700.000 = 78,57). Proporcja ta jest jednocześnie dla „C” proporcją wstępną na rok 2016.

Prosimy pamiętać, iż do obrotu nie wlicza się:

• sprzedaży towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art.90 ust.5 ustawy o VAT),

• kwot uzyskanych z pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art.43 ust.1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim te transakcje mają charakter pomocniczy (art.90 ust. 6 ustawy o VAT),

• kwoty podatku.

W szczególnych przypadkach proporcja wstępna ustalana jest nie wg struktury sprzedaży, lecz szacunkowo wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik:

• w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotów umożliwiających wyliczenie proporcji, lub

• uzyskał obrót poniżej 30.000 zł, lub

• gdy uzna, że kwota obrotu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i 9 ustawy).

WAŻNE: Podatnik - na mocy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT - ma prawo uznać, że:

• proporcja wyniosła 100%, jeżeli przekroczyła 98% czyli po zaokrągleniu wyniosła 99% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł,

• proporcja wynosi 0%, jeżeli nie przekroczyła 2%.

2.2. Zmiana stopnia wykorzystywania nieruchomości lub pojazdu samochodowego do celów działalności gospodarczej

Art. 90a ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2016 roku stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Zgodnie z ust.2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku gdy podatnik VAT nabywa nieruchomość, która staje się częścią przedsiębiorstwa wykorzystywanego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, oraz dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Następnie w ciągu 10 lat (120 miesięcy) od rozpoczęcia używania nieruchomości zmienia się stopień jej wykorzystania do celów prowadzonej działalności gospodarczej np. część nieruchomości podatnik przeznacza od pewnego momentu na cele osobiste. W tej sytuacji podatnik ma obowiązek w miesiącu, w którym nastąpiła wskazana powyżej zmiana, dokonać korekty podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Na mocy powołanego w powyższym przepisie art.86 ust.7b, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu chcielibyśmy wskazać, iż przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. W świetle tego przepisu należy wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania, ale muszą one odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na podatniku.

Prosimy pamiętać, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania, jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Podobne zasady dotyczą pojazdów samochodowych i wynikają z art. 90b ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1. o którym mowa w art.86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2. w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (przepis ten stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13, tj. niezłożenia w terminie VAT-26).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Na potrzeby powyższej korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Należy także pamiętać, iż w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

WAŻNE: W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Przykład 4

Podatnik „D” nabył we wrześniu 2014 roku nieruchomość o wartości podatku naliczonego 100.000 zł na cele prowadzonej działalności opodatkowanej i odliczył w całości podatek naliczony w wysokości 100.000 zł. Z dniem 1 grudnia 2015 roku wykorzystanie nabytego budynku zmieniło się do 60%. Zatem „D” ma obowiązek dokonania korekty.

• 60.000 zł (100.000 x 60%) - kwota podatku naliczonego, jaka przysługiwałaby w momencie dokonywania odliczenia przy zastosowaniu procentu wykorzystania po zmianie przeznaczenia

• 40.000 zł - różnica między wysokością podatku odliczonego w momencie rozpoczęcia używania nieruchomości a wysokością wynikającą ze zmiany przeznaczenia

• 333,33 zł – kwota korekty za 1 miesiąc (40.000 / 120)

• 105 miesięcy pozostało do końca okresu korekty

• 34.999,65 zł (333,33 x 105) podatek do korekty

O kwotę 34.999,65 zł podatnik powinien pomniejszyć podatek naliczony za grudzień 2015 roku (w deklaracji składanej do 25 stycznia 2016 roku).

Prosimy pamiętać, iż w sytuacji odwrotnej, czyli gdyby podatnik przyjął częściowe wykorzystywanie nabytej nieruchomości do działalności gospodarczej, a następnie część ta zwiększy się, to ma prawo do korekty zwiększającej podatek naliczony.

3. Korekta roczna kwoty podatku naliczonego

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

A zatem, jeśli proporcja wstępna ustalona na rok 2015 roku (proporcja obliczona w oparciu o strukturę sprzedaży za 2014 rok), różni się od proporcji ostatecznej (proporcji obliczonej w oparciu o rzeczywistą strukturę sprzedaży za 2015 rok), w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 roku należy skorygować odliczenia dokonane w 2015 roku przy zastosowaniu proporcji wstępnej (poprzez zmniejszenie lub poprzez zwiększenie kwot podatku do odliczenia).

3.1. Korekta podatku z tytułu nabycia towarów i usług nie zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 roku (tj. za styczeń lub I kwartał 2016 roku) należy dokonać jednorazowej korekty podatku odliczonego w 2015 roku z tytułu zakupów środków trwałych i pozostałych o wartości do 15.000 zł w oparciu o strukturę sprzedaży z 2015 roku.

Przykład 5

Podatnik „E” w oparciu o wartości dotyczące sprzedaży za 2014 rok ustalił proporcję w wysokości 60%, która stanowiła proporcję wstępną na rok 2015. Wartość podatku naliczonego za rok 2015 wyniosła 100.000 zł, a zatem wstępnie „E” w deklaracjach złożonych w 2015 roku odliczył podatek w łącznej wysokości 60.000 zł (100.000 zł x 60%).

Po zakończeniu 2015 roku udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem wynosi 70%, a zatem proporcja ostateczna jest większa od proporcji wstępnej i „E” ma prawo do korekty polegającej na zwiększeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 10.000 zł (100.000 x 70% = 70.000 zł). Dokonuje tego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku, poprzez wpisanie kwoty 10.000zł w poz.46 deklaracji.

Przykład 6

Podatnik „F” w oparciu o wartości dotyczące sprzedaży za 2014 rok ustalił proporcję w wysokości 60%, która stanowiła proporcję wstępną na rok 2015. Wartość podatku naliczonego za rok 2015 wyniosła 100.000 zł, a zatem wstępnie „F” w deklaracjach złożonych w 2015 roku odliczył podatek w wysokości 60.000 zł (100.000 zł x 60%).

Po zakończeniu 2015 roku udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem wynosi 50%, a zatem proporcja ostateczna jest mniejsza od proporcji wstępnej i „F” ma obowiązek korekty polegającej na zmniejszeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 10.000 zł (100.000 x 50% = 50.000 zł). Dokonuje tego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku, poprzez wpisanie kwoty „in minus” 10.000 zł w poz.46 deklaracji.

3.2. Korekta podatku z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem nieruchomości) o wartości powyżej 15.000 zł

Roczna korekta w tym przypadku nie jest jednorazowa, lecz ma charakter częściowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku korekty przez 5 lat korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten rok tj. 20% (art. 91 ust.2). Należy pamiętać, że rok, w którym nabyto i oddano do użytkowania środek trwały liczy się jako pierwszy rok korekty.

Przykład 7

Podatnik „G” w sierpniu 2015 roku nabył środek trwały o wartości podatku naliczonego 11.500 zł. W deklaracji złożonej za sierpień 2015 roku „G” stosując proporcję wstępną 60% odliczył kwotę 6.900 zł (11.500 x 60%). Rzeczywista proporcja za 2015 rok wyniosła 70%. „G” koryguje odliczenie w odniesieniu do 1/5 części kwoty podatku wynikającego z faktury zakupu tj. do kwoty 2.300 zł (11.500 / 5).

Zatem „G” zwiększa kwotę podatku do odliczenia o kwotę 230 zł (70% - 60% x 2.300) poprzez wpisanie kwoty „in plus” 230 zł w poz. 45 deklaracji. Podatek naliczony w tym przypadku podlega 5-letniemu okresowi korekty (czyli do roku 2019).

3.3. Korekta podatku z tytułu nabycia nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł

W przypadku zakupu nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł należy dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku odliczonego w momencie zakupu. W każdym kolejnym roku korekty przez 10 lat korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten rok tj. 10% (art. 91 ust. 2).

Przykład 8

W czerwcu 2014 roku podatnik „H” nabył nieruchomość o wartości podatku naliczonego 26.400 zł. W deklaracji złożonej za czerwiec 2014 roku „H” stosując proporcję wstępną 55% odliczył kwotę 14.520 zł (26.400 x 55%). Proporcja ostateczna po roku 2014 wyniosła 60%. W rozliczeniu za styczeń 2015 roku „H” skorygował odliczenie w odniesieniu do 1/10 części kwoty podatku naliczonego w momencie zakupu tj. do kwoty 2.640 zł (26.400 / 10), a zatem podatnik zwiększył kwotę podatku do odliczenia o kwotę 132 zł (60%-55% x 2.640). Po zakończeniu roku 2015 proporcja wyniosła 70%, a zatem w rozliczeniu za styczeń 2016 roku „H” zwiększy kwotę podatku do odliczenia o kwotę 396 zł (70%-55% x 2.640) poprzez wpisanie „in plus” kwoty 396 zł w poz.45 deklaracji.

Podatek naliczony w ww. przykładzie podlega 10-letniemu okresowi korekty (czyli do roku 2023).

4. Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia lub zmiany przeznaczenia towaru w trakcie okresu korekty

Przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT regulują również sytuacje, gdy podatnik sprzedaje lub zmienia przeznaczenie nabytych towarów oraz środków trwałych będących w okresie korekty 5-letniej lub 10-letniej, o której mowa w poprzednich rozdziałach niniejszego artykułu (art.91 ust.7 ustawy o VAT). I tak zasady dokonywania korekty:

• środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł wynikają z art.91 ust. 7a ustawy o VAT,

• środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł wynikają z art.91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT,

• pozostałych zakupów np. towarów handlowych, surowców, materiałów niewykorzystanych do dnia zmiany przeznaczenia wynikają z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

W przypadku gdy podatnik dokonał zbycia środka trwałego przed końcem okresu korekty, dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że zakup ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty. Oznacza to, że w przypadku zbycia środka trwałego, podatnik jest zobowiązany do „dokończenia” korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od kwoty podatku należnego. Korekta w takim przypadku powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy:

• sprzedaż środka trwałego będzie opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 100%,

• sprzedaż środka trwałego będzie zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami zwolnionymi lub nieopodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 0%.

Korekty tej dokonuje się także w przypadku likwidacji działalności.

Przykład 9

Podatnik „I” w lipcu 2009 roku nabył lokal mieszkalny o wartości podatku naliczonego 80.000 zł i zastosował prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem tj. zastosował proporcję wstępną 32%. Okres 10-letniej korekty podatku mija w 2018 roku. Podatnik dokonał sprzedaży ww. lokalu w grudniu 2015 roku i zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług. A zatem zmieniło się przeznaczenie tego towaru poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia i podatnik stracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w wysokości 10.240 zł zgodnie z następującym wyliczeniem:

- 80.000 (kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości)

- 25.600 zł (kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu ww. wg proporcji 32%). Kwota korekty (za jeden rok) wyniesie więc:

(0 – 25.600) : 10 = -2.560 zł,

za 4 lata:

- 2.560 x 4 = - 10.240 zł

W rozliczeniu za grudzień 2015 roku korekta podatku naliczonego od nabycia w związku ze sprzedażą w tym miesiącu ww. lokalu mieszkalnego wynosi -10.240 zł i polega na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego.

Przykład 10

Podatnik „J” w 2014 roku nabył maszynę produkcyjną o wartości podatku naliczonego 50.000 zł i zastosował prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem tj. zastosował proporcję wstępną 50%. Okres 5-letniej korekty podatku mija w 2018 roku. Podatnik dokonał sprzedaży tej maszyny w grudniu 2015 roku. Sprzedaż ta została opodatkowana. Podatnik zatem nie stracił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, a więc proporcja za pozostałe do czasu upływu terminu korekty lata wynosi 100%. W tym przypadku „J” ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o 20.000 zł zgodnie z następującym wyliczeniem:

- 50.000 zł (kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyny),

- 25.000 zł (kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu ww. maszyny wg proporcji 50%).

Kwota korekty (za jeden rok) wyniesie więc:

 25.000 : 5 = 5.000 zł

za 4 lata:

5.000 x 4 = 20.000 zł

W rozliczeniu za grudzień 2015 roku korekta podatku naliczonego od nabycia w związku ze sprzedażą w tym miesiącu maszyny wynosi 20.000 zł i polega na zwiększeniu podatku naliczonego.

Przykład 11

Podatnik „K” zakupił samochód osobowy w październiku 2010 roku za kwotę netto 69.672,13 zł, VAT (22%) 15.327,87 zł, od zakupu odliczył 6.000 zł VAT. Zakup był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W październiku 2010 roku samochód wprowadził do ewidencji jako środek trwały. Przez cały czas do sierpnia 2013 roku „K” uzyskiwał przychody wyłącznie opodatkowane. Od sierpnia 2013 roku „K” uzyskuje przychody wyłącznie zwolnione z podatku VAT.

Z uwagi na to, że „K” dokonał częściowego odliczenia, tj. w wys. 60% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu przepis art.91 ust.7 ustawy o VAT nie miał zastosowania, a zatem „K” nie był zobowiązany do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego.

PAMIĘTAJ: W deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 roku należy dokonać korekty podatku odliczonego w 2015 roku w oparciu o strukturę sprzedaży z 2015 roku (art.91 ust.1 ustawy o VAT).

Podstawa prawna: art. 90, art. 90b i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 7b i art. 90a z uwzględnieniem zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 roku wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Jan Falkowski