Odliczenie VAT przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa z faktur wystawionych na zbywcę

ODPOWIEDŹ

Przedsiębiorca dokonujący nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Redakcji, traktowany jest jak następca prawny zbywcy, wobec tego w sytuacji przedstawionej w pytaniu, gdy faktury zostały wystawione na zbywcę Czytelnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na zbywcę, pod warunkiem, że nabyte usługi dotyczą nabytej części przedsiębiorstwa oraz dotyczą wykonywanych przez Czytelnika czynności opodatkowanych VAT, po uprzednim dokonaniu zmiany nabywcy poprzez wystawienie przez Czytelnika noty korygującej.

UZASADNIENIE

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują m. in. przepisy zawarte w art.93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art. 93a § 1).

Natomiast w świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z kolei stosownie do treści art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP).

Jednocześnie z art. 93e. Ordynacji wynika, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Sukcesja podatkowa polega na przejściu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Istotne w przedstawionej w pytaniu sytuacji jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku nabycia ZCP przez Czytelnika staje się on następcą prawnym zbywcy.

W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1578/09-4/KG z dnia 19 marca 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołując się na przepisy art. 93-93c ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że w katalogu sytuacji w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawodawca nie zawarł okoliczności zakupu przez przedsiębiorę będącego osobą prawną ZCP, a w związku z tym zakup ten nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu zbycie ZCP nie powoduje, że ustał byt prawny Zbywającego, nie nastąpił również jego podział. Zatem nadal mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, który ma prawa i obowiązki podatkowe dotyczące wygenerowanych przez niego zdarzeń gospodarczych. W związku z takim rozumowaniem, nabywca ZCP nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktur wystawionych na zbywającego ZCP.

Z kolei w interpretacji nr ITPP2/443-135/13/AK/2013 z 15.05.2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że przepisy dot. zbycia ZCP określone w ustawie o podatku VAT zawarte w art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1 oraz art. 91 ust. 9 „stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”

Odnosząc się do przepisów dotyczących sukcesji podatkowej zawartych w art. 93-93e Ordynacji, w których przedstawiono katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych w kontekście przepisów dot. ZCP określonych w ustawie o VAT Organ uznał, że: „na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Zatem, zdaniem organu „Spółka będzie również uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących dostaw towarów i usług wykonanych na rzecz Spółki Wnoszącej przed dniem wniesienia aportu, nierozerwalnie związanych ze składnikami majątkowymi oraz zobowiązaniami nabytymi przez Spółkę Wnoszącą i wnoszonymi aportem. Prawo to będzie przysługiwało nawet jeśli dostawy miały miejsce na rzecz Spółki Wnoszącej, jak również na nią zostały wystawione faktury, warunkiem odliczenia będzie jednak skorygowanie danych nabywcy i wystawienie faktury na rzecz Spółki.”

Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA I FSK 1669/10 z dnia 28 października 2011 roku w którym zdaniem Sądu: „W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa ...”. Podobnie stanowisko prezentuje Janusz Zubrzycki w publikacji Leksykon VAT 2014 Janusz Zubrzycki Tom I str. 62.

Wobec powyższego, skoro nabywca ZCP traktowany jest jak następca prawny, zdaniem Redakcji, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, gdy faktury zostały wystawione na zbywcę Czytelnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na zbywcę, pod warunkiem, że nabyte usługi dotyczą nabytej części przedsiębiorstwa oraz dotyczą wykonywanych przez Czytelnika czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem NSA sygn. akt I FSK 806/11 z 2.03.2012 roku zmiany nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej w przypadku sukcesji podatkowej jest możliwe, z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 10.02.2011 roku uznał, że „w przypadku sukcesji uniwersalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejętej nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, decydują bowiem o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży”. Sąd uznał, że: „Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru”.

Zdaniem Redakcji Czytelnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na zbywcę, pod warunkiem, że nabyte usługi dotyczą nabytej części przedsiębiorstwa oraz dotyczą wykonywanych przez Czytelnika czynności opodatkowanych VAT, po uprzednim dokonaniu zmiany nabywcy poprzez wystawienie przez Czytelnika noty korygującej, bowiem przepis art. 106k ustawy daje taką możliwość. Biorąc jednak pod uwagę przytoczone powyżej, bardzo niejednolite orzecznictwo, istnieje ryzyko sporu z organem podatkowym, w związku z tym, bezpiecznym wyjściem wydaje się wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w sprawie.

Halina Lisowska