Odliczenie VAT w sytuacji otrzymania faktury po upływie trzech miesięcy lub więcej

ODPOWIEDŹ

Stosując podstawową zasadę należy wskazać, że nabywca towaru ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Możliwe jest także odliczenie podatku naliczonego w kolejnych dwóch miesiącach, po miesiącu nabycia (powstania obowiązku podatkowego). W sytuacji otrzymania faktury po okresie przekraczającym trzy miesiące lub później, licząc od miesiąca nabycia towaru, możliwe jest odliczenie w miesiącu otrzymania faktury oraz dwóch kolejnych miesiącach. Zatem podatnik, który otrzymał fakturę w lutym kolejnego roku nie będzie dokonywał korekty deklaracji za październik poprzedniego roku, lecz będzie mógł odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc luty, marzec lub kwiecień.

UZASADNIENIE

Zasady odliczenia podatku naliczonego od dokonanych dostaw lub wykonanych usług zostały wskazane w treści art.86 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), który wskazuje że: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Podatnik dokonujący nabycia powinien zatem zawsze zweryfikować, za który miesiąc (okres) powstaje u sprzedawcy obowiązek podatkowy i ten miesiąc (okres) zastosować dla odliczenia. Dodatkowo, jak wskazuje się w art.86 ust.10b u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, co do zasady, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zapis dotyczący braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy braku faktury u nabywcy powinien być bezwzględnie przestrzegany. Jak wskazuje się w wyroku NSA z dnia 03.07.2014 r. , sygn. I FSK 1275/13: … brak posiadania faktury przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Prawo do odliczenia zostaje zatem przesunięte od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego na moment otrzymania faktury. Co do zasady w praktyce nabywca otrzymuje faktury kosztowe nie później niż w następnym miesiącu – przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia. Odliczenie możliwe jest także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Jak wskazuje bowiem art.86 ust.11 u.p.t.u: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Problem może jednakże powstać w sytuacji, gdy rozbieżność czasowa pomiędzy nabyciem (powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy) a otrzymaniem faktury będzie wynosić więcej niż trzy miesiące. W takim przypadku powstaje pytanie, czy nabywca powinien odliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w który powstał obowiązek podatkowy czy też powinno się liczyć termin odliczenia od momentu otrzymania faktury. Wydaje się jednakże, że przepis wyrażony w art.86 ust.10b u.p.t.u. stanowi przepis szczególny wobec treści art.86 ust.10 u.p.t.u.

Tak można też wnioskować z treści wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26.08.2014 r., sygn. IPPP2/443-562/14-2/RR przez Dyrektora IS w Warszawie: Prawo, które już powstało, może być jednak wykonane również w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak stanowi art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach … może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Owe dwa następne okresy rozliczeniowe należy liczyć od okresu, w którym powstało prawo do odliczenia, a to będzie miało miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym faktura zostanie otrzymana. Art. 86 ust. 11 nie odwołuje się co prawda do ust. 10b, jednak art. 86 ust. 10 i i 10b muszą być wykładane łącznie. Wynika to z użytego w ust. 10b wyrażenia „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres”, co sugeruje, że art.86 ust. 10b stanowi lex specialis do art. 86 ust. 10, który przesuwa powstanie prawa do odliczenia na moment otrzymania faktury, jeżeli faktura wpływa do nabywcy/usługobiorcy po okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy u wystawcy tego dokumentu. Powyższa wykładnia ma również uzasadnienie systemowe. Ustawa … przewiduje bowiem możliwość wystawiania faktur z wyprzedzeniem w stosunku do obowiązku podatkowego, co powoduje, że mimo otrzymania przez nabywcę takiej faktury, prawo do odliczenia nie powstanie w okresie jej otrzymania; brak będzie bowiem spełnienia drugiego warunku, tj. powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy lub usługodawcy. Również w świetle prawa UE stanowisko Spółki jest uzasadnione.

Należy zatem przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę należy liczyć nie od okresu (miesiąca lub kwartału), w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego, ale od miesiąca otrzymania faktury przez nabywcę. Jest to bardzo korzystne podejście, gdyż nie powoduje obowiązku korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przykład 1

Nabywca nabył towar w maju i otrzymał fakturę w tym samym miesiącu. Zatem podatek naliczony może być odliczony w deklaracji za maj, czerwiec lub lipiec.

Przykład 2

Nabywca nabył towar w maju, fakturę otrzymał w następnym miesiącu, w dniu 28 czerwca. Nie mógł zatem dokonać odliczenia jeszcze za maj. Zatem podatek naliczony może być odliczony w deklaracji czerwiec, lipiec lub sierpień.

Przykład 3

Nabywca nabył towar w maju i w tym także miesiącu powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. Fakturę nabywca otrzymał dopiero 29 sierpnia. Zatem nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sierpień, wrzesień lub październik.

Przykład 4

Nabywca nabył towar w maju 2017 i w tym także miesiącu powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. Fakturę nabywca otrzymał dopiero w grudniu tego roku. Zatem nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień, styczeń 2018 lub luty 2018.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.86 ust.10, 10b i 11 ustawy o VAT.