Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w transakcjach zagranicznych

 I. Dostawa towarów

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

1.1. Definicja WDT

W myśl art.13 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy pamiętać, że przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy także pamiętać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, a także wówczas, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.6 i 7 ustawy o VAT).

1.2. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku, co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art.20 ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art.20 ust.1a ustawy o VAT).

W tym miejscu chcielibyśmy przypomnieć, iż w związku ze zmianami w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy WDT odstąpiono od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT. Zatem od początku 2014 roku faktury zaliczkowe nie rodzą już obowiązku podatkowego w WDT.

Przykład 1

Firma „A” dokonała 10 marca 2015 roku dostawy sprzętu komputerowego na rzecz firmy z Włoch oraz na rzecz firmy z Belgii. „A” 10 marca wystawiła fakturę dla nabywcy z Włoch, a z powodu pomyłki pracownika dla nabywcy z Belgii dopiero 5 maja, zatem:

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą z Włoch powstał 10 marca tj. z chwilą wystawienia faktury,

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą Belgii powstał 15 kwietnia tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy.

Przykład 2

Firma „B” zawarła 7 kwietnia 2015 roku umowę z kontrahentem z Niemiec na dostawę materiałów budowlanych. Dostawa ta będzie następowała partiami do 20 każdego miesiąca włącznie z lipcem. W tej sytuacji dostawa będzie dokonana z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów, a zatem:

• jeśli „B” wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy - obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „B” wystawi fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dostawy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia następującego po miesiącu dostawy czyli w tym przypadku 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca, 15 sierpnia.

2. Eksport towarów

2.1. Definicja

Eksport towarów – zgodnie z art.2 pkt 8 lit.a ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

• nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

2.2. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Proszę również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w poprzednich zdaniach upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przykład 3

Firma „C” dokonała dostawy ulotek reklamowych w marcu 2015 roku do firmy z Rosji. „C” wystawiła fakturę 11 marca, a komunikat IE 599 otrzymała 1 kwietnia. Termin złożenia deklaracji za marzec to 27 kwietnia, a więc „C” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót w deklaracji za marzec.

Przykład 4

Firma „D” w marcu roku sprzedała towar firmie z Chorwacji. „D” wystawiła fakturę 15 marca, a komunikat IE 599 otrzymała 29 kwietnia. „D” powinna wykazać obrót w deklaracji za kwiecień.

Przykład 5

Firma „E” w styczniu 2015 roku sprzedała towar firmie z USA. „E” otrzymała komunikat IE 599 1 kwietnia, zatem:

• w deklaracji za luty „E” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową,

• w deklaracji za kwiecień „E” może zmniejszyć obrót ze stawką krajową i wykazać obrót z tytułu eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0%.

PAMIĘTAJ: W przypadku WDT i eksportu - zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

 II. Nabycie towarów

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

1.1. Definicja

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art.9 ust.1 ustawy o VAT). Przepis ten – na mocy art.9 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art.15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej – z zastrzeżeniem art.10,

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu WNT występuje również w przypadku, gdy:

1. nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 1,

2. dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust.2 pkt 2.

1.2. Obowiązek podatkowy

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje, na mocy art.20 ust.5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art.20 ust.9 ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ: Podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 w powiązaniu z art.30a ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania określona w euro jest przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a).

Przykład 6

Firma „F” w styczniu 2015 roku nabyła towary od kontrahenta z Niemiec. Kontrahent niemiecki wystawił fakturę 20 stycznia, ale „F” otrzymała fakturę dopiero 1 kwietnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał w styczniu i w tym miesiącu „F” ma obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Przykład 7

Firma „F” także w styczniu 2015 roku nabyła i otrzymała towary od kontrahenta z Włoch. Kontrahent włoski nie wystawił faktury. A zatem obowiązek podatkowy powstał 15 lutego i w tym miesiącu „F” ma obowiązek rozliczenia podatku należnego.

2. Import towarów

2.1. Definicja

W przypadku, gdy nastąpi przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, wówczas mamy do czynienia z importem towarów (art.2 pkt 7 ustawy o VAT).

Rozliczenia importu towarów, oprócz podatników w rozumieniu art.15, dokonują także podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, a także podmioty uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami (art.17 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

2.2. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art.33 ust. 1 i ust.4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Natomiast z art.33a ust.1 i ust.2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, strona 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Aby skorzystać z tej procedury należy przedstawić naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

• zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

• potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest związane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Zgodnie z ogólna zasadą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art.19 ust.10 i 11 ustawy o VAT).

Przykład 8

Firma „G” w dniu 1 kwietnia 2015 roku dokonała importu urządzenia od kontrahenta z Rosji. Dług celny powstał 1 kwietnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał 1 kwietnia.

Przykład 9

Firma „G” w dniu 11 marca 2015 roku dokonała importu maszyny od kontrahenta z USA. Towar ten został objęty procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Dług celny powstał w momencie dopuszczenia przetworzonego urządzenia do obrotu tj. 1 kwietnia 2015 roku. Zatem obowiązek podatkowy powstał w momencie objęcia tego urządzenia procedurą tj. 11 marca.

PAMIĘTAJ: Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania, obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.30b ust.4 ustawy o VAT).

3. Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca

Przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, tj. w sytuacji gdy towary te, co do zasady, będą dostarczane:

• na terytorium Polski,

• przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• na rzecz „polskich” podatników, posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą,

oraz do rozliczenia podatku będzie zobowiązany „polski” podatnik, będący nabywcą tych towarów.

Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych towarów usług:

• na zasadach szczególnych, jeśli dostawa danych towarów została wymieniona w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT,

• na zasadach ogólnych w pozostałych przypadkach, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub - jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty

- z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

III. Świadczenie i nabycie usług

1. Świadczenie usług

1.1. Miejsce opodatkowania

W celu ustalenia obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług w transakcjach zagranicznych należy na początku ustalić miejsce świadczenia danej usługi, czyli miejsce jej opodatkowania. Temat ten jest bardzo obszerny, dlatego też prosimy o sięgniecie do artykułu zamieszczonego w wydaniu marcowym z 2014 roku, w dziale WAŻNE TEMATY pt.: „Świadczenie i nabycie usług w obrocie zagranicznym” - w pkt 2 szczegółowo omówiliśmy zasady ustalania miejsca świadczenia usług zagranicznych.

1.2. Obowiązek podatkowy

W przypadku uznania, iż miejscem świadczenia usług, czyli miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, świadczone usługi należy potraktować tak, jak w przypadku ich świadczenia na rzecz kontrahentów z Polski. Zatem, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art.19a ustawy o VAT, opodatkować stawką podatku właściwą dla danego rodzaju usług, a także wykazać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy pamiętać także o tym, iż:

• w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust.2 ustawy o VAT),

• usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art.19a ust.3 ustawy).

WAŻNE: Uznanie, iż usługi są wykonane z upływem wskazanych powyżej terminów oznacza, że są one uznane za wykonane w ostatnim dniu upływu tych terminów, czyli:

• w przypadku art.19a ust.3 zdanie pierwsze - ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia,

• w przypadku art.19 ust.3 zdanie drugie - 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, tj.:

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art.43 ust.1 pkt 37-41 (art.19a ust.5 pkt 1 lit.e),

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych, czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art.28b, stanowiących import usług – w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę, czyli w przypadku m.in. świadczenia tych usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (art.19a ust.5 pkt 3 w związku z art.106b ust.1 pkt1 ustawy o VAT); jeżeli podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w związku z dokonaną czynnością, czyli np. w przypadku usług wykonywanych na rzecz nie podatnika – obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje na zasadach ogólnych,

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, niektórych usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług opodatkowany na zasadach określonych w art.28b ustawy (art.19a ust.5 pkt 4 ustawy o VAT),

• w powyższych dwóch przypadkach, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu, z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT),

• jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty jednak z wyjątkiem dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art.19a ust.8 ustawy o VAT).

Przykład 10

Firma „F” - polski podatnik VAT - zleciła kontrahentowi niemieckiemu usługę remontu urządzenia zainstalowanego w firmie. Remont został zakończony 11 marca 2015 roku. Kontrahent udokumentował wykonanie usługi fakturą bez kwoty niemieckiego VAT, wskazując, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od transakcji jest usługobiorca. Polski podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi 11 marca, czyli z chwilą wykonania usługi.

Przykład 11

Firma „G” zawarła 1 kwietnia 2015 roku umowę z kontrahentem z Litwy na usługę budowlaną. Usługa ta będzie wykonywana etapami do ostatniego dnia każdego miesiąca włącznie z lipcem, a zapłata za każdy etap nastąpi do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu zakończenia etapu. W tej sytuacji dany etap usługi będzie dokonany z upływem każdego miesiąca do czasu jej zakończenia. A zatem:

• jeśli „G” wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „G” wystawi fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy, czyli w tym przypadku 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca, 15 sierpnia.

PAMIĘTAJ: Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku usług świadczonych poza terytorium Polski obowiązek podatkowy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie powstaje.

Należy jednak pamiętać, że gdy usługodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury, faktura stwierdzająca dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (art.106e ust.1 pkt 18 ustawy o VAT). Należy także pamiętać, iż zgodnie z art.109 ust.3a ustawy o VAT należy takie usługi ująć w ewidencji z podaniem nazwy usługi oraz wartości netto usługi uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

2. Import usług

1.1. Definicja

Import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 (art.2 pkt 9 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art.28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art.96 ust.4,

2. usługobiorcą jest:

   • w przypadku usług, do których stosuje się art.28b - podatnik, o którym mowa w art.15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art.97 ust. 4,

   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art.15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art.97 ust.4.

1.2. Obowiązek podatkowy

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w broszurze informacyjnej dotyczącej określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług:

• dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art.28 b ustawy o VAT tj. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - powstaje na zasadach ogólnych z chwilą wykonania usługi lub, jeśli przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) - z chwilą otrzymania zapłaty w tej części,

• pozostałych - powstaje na zasadach szczególnych, jeśli usługi te zostały wymienione w przepisach art.19a ust. 5-7ustawy o VAT, natomiast jeśli nie zostały wymienione - na zasadach ogólnych.

Przykład 12

Polski podatnik firma „H” 1 kwietnia 2015 roku nabyła usługę serwisową sprzętu komputerowego znajdującego się w kilku oddziałach „H” znajdujących się w różnych miastach Polski. Usługa ta została nabyta od firmy niemieckiej i będzie trwała przez 4 miesiące, a termin płatności ustalono na 20 dnia miesiąca. Obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca trwania usługi tj. 30 kwietnia, 31 maja, 30 czerwca, 31 lipca.

Przykład 13

Polski podatnik firma „I” zleciła firmie z Czech wykonanie ulotek reklamowych i baneru reklamowego. Baner reklamowy został wykonany 31 marca 2015 roku, a zapłata nastąpiła 20 kwietnia. Wykonanie ulotek uzgodniono na 5 maja, natomiast zapłata nastąpiła 20 kwietnia., zatem:

• z tytułu wykonania baneru obowiązek podatkowy powstał 31 marca tj. w momencie wykonania usługi,

• z tytułu wykonania ulotek obowiązek podatkowy powstał 20 kwietnia tj. w momencie zapłaty.

PAMIĘTAJ: Podstawą opodatkowania importu usług jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania określona w euro jest przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a).

Jan Falkowski