Opłata za zajęcie pasa drogowego nie podlega VAT

Ustalenie, czy w danym przypadku gmina działa w charakterze podatnika VAT nie tylko przesądza o tym, czy dana czynność realizowana przez gminę podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, ale też może wpływać na rozliczenie podatku naliczonego oraz konieczność wykazywania obrotu z tytułu tych czynności w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb tego podatku i deklaracjach VAT. Doskonałą ilustracją problemów z prawidłowym ustaleniem statusu gminy dla celów VAT jest kwalifikowanie w tym aspekcie opłat pobieranych przez gminę, m.in. opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej – ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie brak jest jednak definicji pojęcia organu władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Znajduje się w niej jedynie odwołanie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 18/00) pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym: ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem doktryny, przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Natomiast przez organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki samorządu, czyli gminę, powiat oraz samorząd województwa. Z kolei do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to więc urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. urząd miasta, urzędy gmin, w tym administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Również pojęcie działania organu władzy publicznej nie zostało zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się więc zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się z pewnością indywidualne rozstrzygnięcia, takie jak np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Gmina pobierając opłatę za zajęcie pasa drogowego niewątpliwie działa jako organ władzy publicznej, realizując zadanie nałożone na nią przepisami prawa. W tym przypadku bowiem na mocy ustawy z 24 lipca 1998 roku o zmianie ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej (zwanej dalej „ustawą kompetencyjną”), jednostkom samorządu terytorialnego zostały przekazane kompetencje zarządców dróg publicznych określonych kategorii. Artykuł 52 ust. 10 ustawy kompetencyjnej znowelizował zapisy ustawy o drogach publicznych, w szczególności przez zmianę art. 19. Skutkiem tej nowelizacji było nadanie statusu zarządcy drogi organom administracji rządowej lub jednostkom samorządu terytorialnego, do właściwości których należą sprawy z zakresu planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg.

Ustawowy status zarządcy drogi publicznej określonej kategorii wiąże się więc z wykonywaniem zadań publicznych, czy to własnych czy zleconych. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponadto, sprawy z zakresu zarządu nad drogami publicznymi mają charakter spraw publicznych (art. 6 ustawy o samorządzie gminnym). Publicznoprawny charakter mają również czynności dokonywane w tej materii. Zezwolenie na zajęcie pasa drogowego jest bowiem decyzją administracyjną, której wydanie regulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a wykonanie tej decyzji zagwarantowane jest przymusem państwowym.

Z tych przyczyn opłaty pobierane na podstawie decyzji gminy dotyczących zezwoleń na zajęcie pasa drogowego nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina nie jest więc zobowiązana do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego i wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

Prawidłowość takiej interpretacji przepisów potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 145/11), a także niektóre interpretacje indywidualne ( m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2012, sygn. ILPP1/443-1291/11-2/MK). Jednak pomimo ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nadal pojawiają się – moim zdaniem nieprawidłowe - interpretacje indywidualne, z których wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są innymi jednostkami aniżeli wymienione w art. 15 ust 6 ustawy o VAT, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, lecz objęte są zwolnieniem, wskazanym obecnie w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2011 roku, sygn. ILPP1/443-242/11-3/AK.

Anna Welsyng

Radca Prawny, Doradca Podatkowy