Opodatkowanie aportu do spółki prawa handlowego

ODPOWIEDŹ

Tak, wniesienie aportu przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od treści aktu notarialnego podpisanego w październiku 2012 roku.  

UZASADNIENIE

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art.7 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu jest czynnością o charakterze odpłatnym. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą a zapłatą istnieje bezpośredni związek przyczynowy, czyli wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tej dostawy. Odpłatność może następować w różnych formach. Niekoniecznie musi być dokonana w formie pieniężnej. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce prawa handlowego.

Dokonując czynności wniesienia aportem środków trwałych Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż, zgodnie z art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji. Zatem w zakresie tej czynności Gmina nie może korzystać z wyłączenia przewidzianego w art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 lutego 2010 roku nr ITPP2/443-1024/09/RS, w której powołując się na definicję podatnika VAT zawartą w art.15 ust.1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż gmina, zarówno jako organ władzy publicznej jak i jednostka samorządu terytorialnego, w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego zalicza się do kategorii czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz, że gmina w odniesieniu do ww. dostawy (aportu) nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa czynność nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 13ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku).

W konsekwencji, wniesienie przez Gminę aportu do spółki kapitałowej i wiążące się z tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, spełnia przesłanki pozwalające uznać taką transakcję za dostawę towarów.

Podstawa opodatkowania aportu powinna być określona na podstawie art.29 ust.1 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli cena nie została określona, zgodnie z art.29 ust.9 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z ustawą o VAT dostawa towarów może być zwolniona z podatku bądź opodatkowana stawką podstawową lub obniżoną. W tym przypadku, ze względu na przysługujące Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu maszyn, ich dostawa (aport) nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przysługującego towarom używanym (art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Stawka opodatkowania (8% lub 23%) będzie uzależniona od tego, co jest przedmiotem aportu.

Obowiązek podatkowy z tytułu aportu powstaje na zasadach ogólnych określonych w art.19 ust.1 i 4 ustawy, czyli z chwilą wydania towaru lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia licząc od dnia wydania towaru. Jeżeli z podpisanego w październiku aktu notarialnego wynika, że maszyny stają się własnością spółki przed ich fizycznym wydaniem, pojawia się wątpliwość, co należy rozumieć przez datę wydania towaru – datę przeniesienia prawa własności towaru czy datę jego fizycznego wydania? W wydawanych interpretacjach organa podatkowe stają na stanowisku, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie oznacza przeniesienia prawa własności towaru, ale uzyskanie faktycznej i ekonomicznej możliwości dysponowania nim. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji nr IPTPP2/443-325/12-2/PR z 5 lipca 2012 roku stwierdził, że „Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. W tym kontekście zdarzenia, w związku z wystąpieniem których należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego, winny mieć charakter faktyczny i ekonomiczny.” Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP2/443-1400/11-5/KG z 19 marca 2012 roku. W Państwa przypadku oznaczałoby to, że za wydanie towaru w rozumieniu art.19 ust.1 ustawy o VAT należałoby rozumieć ich faktyczne wydanie w styczniu 2013 roku.

W takiej sytuacji, do obowiązku Gminy będzie należało zgodnie art.106 ust.1 ustawy o VAT, wystawienie faktury stwierdzającej wniesienie aportu. Faktura powinna zawierać takie same elementy jak faktura dokumentująca każdą inną dostawę towarów.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na jeszcze jeden czynnik. Jeżeli z zapisów sporządzonego w październiku aktu notarialnego wynika, że Gmina przed fizycznym wydaniem towarów uzyska korzyść w postaci udziałów w spółce, otrzyma wcześniejszą zapłatę za dostawę towaru(aport). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie stosownie do regulacji zawartej w art.19 ust.11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonania usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą określonego w akcie notarialnym otrzymania przez Gminę zapłaty w postaci udziałów w spółce. Zaliczkę taką należy odpowiednio udokumentować stosując zapis §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wynika z niego, że w przypadku otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z uwagi na to, że faktura będzie obejmowała 100% ceny nie będzie zachodziła konieczność wystawienia faktury po wydaniu przedmiotu aportu.

Emilia Wach