Opodatkowanie działalności marketingowej po 1 kwietnia 2011 roku

Ewolucja przepisów dotyczących nieodpłatnych wydań towarów

Kwestię opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów reguluje art. 7 ust. 2 -7 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje kiedy nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika należy traktować jak odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W historii ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 przepis ten zmieniał się trzykrotnie w sposób, który znacząco wpływał na ogólną zasadę opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów:

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 do 31 maja 2005

Art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT brzmiały w sposób następujący:

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (…) jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Tak sformułowany przepis stał się przedmiotem licznych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, bowiem przedsiębiorcy chcieli go czytać wprost i nie opodatkowywać nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organy podatkowe uparcie twierdziły jednak, że wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu, kierując się wykładnią celowościową przepisów i uzasadniając swoje twierdzenie tym, że gdyby ustawodawca nie chciał opodatkowywać nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie wprowadzałby przepisu art. 7 ust. 3, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Ostatecznie spór rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 28 maja 2007 roku (sygnatura I FPS 5/06) orzekł, że nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w okresie od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 roku podlegały opodatkowaniu VAT.

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 roku do 31 marca 2011 roku

Zmianie uległ art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który otrzymał brzmienie:

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ta z pozoru niewielka zmiana, polegająca na poszerzeniu listy czynności wyłączonych z opodatkowania o przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz na usunięciu zwrotu „jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”, okazała się kluczowa dla interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów, odebrała bowiem organom podatkowym argument celowościowej interpretacji przepisu art. 7 ustawy o VAT.

W tym przypadku znowu rozgorzała dyskusja pomiędzy podatnikami a Ministerstwem Finansów odnośnie obowiązku opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów, zakończona wyrokiem NSA w składzie 7 sędziów z 23 marca 2009 roku (sygnatura I FSP 6/08), w którym orzeczono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 roku przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług został zmieniony w taki sposób, że nie ulega już wątpliwości, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlega opodatkowaniu VAT, bez względu na to na jaki cel towary są przekazywane. Powyższa zmiana jest zgodna z brzmieniem unijnej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W kolejnym punkcie omawiamy dokładnie zasady opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów w nowym stanie prawnym.

Nieodpłatne wydania towarów po 1 kwietnia 2011 roku

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wspomnieliśmy już wcześniej, tak sformułowany przepis nakazuje przedsiębiorcom opodatkować każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do ich przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało im w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, bez względu na to, na jakie cele towary są wydawane. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca każe nam opodatkowywać nieodpłatne wydanie towarów w sytuacji gdy przysługiwało nam prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, bez względu na to czy z tego prawa skorzystaliśmy czy nie.

W art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłącza z tego opodatkowania jedynie przekazanie:

- drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,

- prezentów o małej wartości,

- próbek.

W dalszych przepisach ustawy o VAT znajdziemy definicję powyższych pojęć:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru, (bez podatku), a gdy nie ma jednostkowej ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W wyroku C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał między innymi na następujące cechy produktu, które sprawiają, że można go uznać za próbkę:

• próbki mogą mieć cechy tożsame z produktem końcowym,

• są przekazywane w celu promocji produktu, pozwalają na dokonanie oceny jakości produktu oraz ustalenie, czy spełni on oczekiwania nabywców,

• nie mogą służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera niestety definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, istnieją jednak interpretacje Ministra Finansów, z których można wywieść pogląd organów podatkowych na ten temat:

• Pierwszą cechą, na którą wskazują interpretacje jest to, że materiały te powinny być wykonane metodami poligraficznymi. Taki pogląd wyraził na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IP-PP2-443-628/08-3/MS z 10.07.2008 roku czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP2/443-207/07-2/CZ z 06.03.2008 roku. Taka definicja materiału drukowanego wyłącza niestety z grupy towarów, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT takie materiały jak cenniki czy katalogi na płytach CD oraz większość materiałów POS (np. flagi, bannery) czy koszulki z logo.

• Drugą cechą jest to, że przekazywane materiały powinny mieć charakter reklamowy i informacyjny. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wspomnianej już interpretacji IP-PP2-443-628/08-3/MS nakazał podatnikowi opodatkować nieodpłatne przekazanie kalendarzy zawierających jedynie logo spółki, jako nie zawierających informacji o spółce i jej działalności o charakterze reklamy, ale już w interpretacji nr IPPP1-443-407/07-2/AK z 03.01.2008 roku pozwolił na nieopodatkowywanie kalendarzy książkowych z logo spółki, które na każdej stronie zawierały hasła reklamowe przedsiębiorcy.

Kierując się dotychczasowymi orzeczeniami można uznać, że definicji drukowanych materiałów o charakterze reklamowym i informacyjnym, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT odpowiadają papierowe:

• ulotki,

• katalogi,

• cenniki,

• plakaty,

• kalendarze firmowe i podkłady biurkowe, o ile zawierają treści reklamowe lub informacyjne na temat firmy i jej produktów.

Należałoby również rozważyć możliwość zaliczenia do tej grupy nietrwałych, kartonowych materiałów POS, na przykład kartonowych standów na ulotki. Nieodpłatne świadczenie usług po 1 kwietnia 2011 roku Jeżeli założymy, że usługi świadczone w ramach działalności marketingowej są zawsze świadczone dla celów działalności gospodarczej podatnika, to dojdziemy do wniosku, że przepisy ustawy o VAT nie zmieniły się znacząco w sferze opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele marketingowe. Art. 8 ust. 2 został wprawdzie w nowelizacji nieco zmieniony, ale ustawodawca zdecydował się pozostawić w mocy przepis, na podstawie którego nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika.

Należy zwrócić jednak uwagę na dodanie w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT czynności użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Uważa się wprawdzie, że jest to jedynie zmiana doprecyzowująca, bo wcześniej czynność ta mieściła się w definicji świadczenia usług, ale jest to okazja, żeby dokładniej przyjrzeć się umowom, w ramach których kontrahentom udostępniane są towary (np. parasole z logo, lodówki), czy wynika z nich jednoznacznie, że używanie tych towarów przez kontrahenta będzie służyło naszej działalności gospodarczej.

Bardzo ważnym aspektem nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działalności marketingowej jest zebranie podczas przygotowywania i prowadzenia takiej akcji odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej związek tych usług z działalnością przedsiębiorstwa. Jeżeli zdecydujemy się na przykład na przekazanie w programie lojalnościowym lub sprzedaży premiowej nagrody w postaci wyjazdu dla kontrahenta, należy zapewnić, oprócz faktur zakupu usług, co najmniej odpowiedni regulamin takiej akcji, oraz dokumenty, z których wynika, że dane podmioty spełniły warunki do otrzymania nagrody (a więc na przykład dokonały zakupu o odpowiedniej wartości). Zgromadzenie takiej dokumentacji pozwoli nam w przyszłości uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi odnośnie konieczności opodatkowania takich czynności.

Dokumentacja i podstawa opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów

Jeżeli nieodpłatne wydanie towarów (lub nieodpłatne świadczenie usług) podlega opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 16 w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 7 przedsiębiorca jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej daną dostawę lub świadczenie. Za dany okres rozliczeniowy można wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności. Zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy podstawą opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Ten enigmatycznie brzmiący przepis interpretuje się w ten sposób, że podstawą opodatkowania jest tak naprawdę wartość rynkowa przekazywanych towarów.

Przykłady opodatkowania działań marketingowych

• Programy lojalnościowe i sprzedaż premiowa

Program lojalnościowy i sprzedaż premiowa są to działania, w których odbiorcy są nagradzani za dokonanie zakupów danej marki o odpowiedniej wartości. Program lojalnościowy jest najczęściej prowadzony w dłuższym okresie czasu i wiąże się z gromadzeniem punktów za dokonywane zakupy. Punkty te mogą być potem wymienione na określone nagrody. Sprzedaż premiowa polega na dołączeniu upominku do jednorazowego zakupu o określonej wartości. Kwestia opodatkowania nagród w tych dwóch rodzajach akcji marketingowych

uzależniona jest od tego, czy nagrodą jest towar czy usługa:

• jeżeli nagrodą jest towar, to jego przekazanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem jest wydanie nagrody, która stanowi prezent o małej wartości (jej cena nabycia netto nie przekracza 10 zł, lub suma wszystkich towarów przekazywanych jednej osobie w danym roku podatkowym nie przekracza 100 zł, a firma prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości obdarowywanych osób). Wyjątkiem może być również wydanie jako nagrody drukowanego materiału reklamowego i informacyjnego (np. kalendarza z logo i informacjami reklamującymi firmę).

• jeżeli nagrodą jest usługa, to jej przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak pamiętać o zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej związek świadczenia usługi z prowadzonym przedsiębiorstwem.

• Programy lojalnościowe i sprzedaż premiowa prowadzone za pośrednictwem agencji marketingowych

Wydanie nagród w programach lojalnościowych lub sprzedaży premiowej, których właścicielem jest agencja marketingowa, w ramach kompleksowo świadczonej przez agencję usługi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym momencie należy jednak zwrócić uwagę na dwa podatkowe niebezpieczeństwa związane z korzystaniem z usług agencji marketingowej:

1) Usługa prowadzona przez agencję musi być kompleksowa. Istnieje duże ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe akcji polegających na tym, że agencja wyłącznie kupuje i wydaje nagrody. Nie uchroni nas również od opodatkowania VAT czynność wydania przez agencję marketingową towarów będących własnością naszej firmy;

2) W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 7 października 2010 roku w połączonych sprawach C-53/09 Loyalty Management UK Ltd i C-55/09 Baxi Group Ltd., w którym to orzeczeniu ETS odmówił spółkom korzystającym z usług agencji marketingowych w podobnych akcjach prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w części dotyczącej wartości wydawanych przez agencje reklamowe towarów. Wyrok ten pozostawia sądom państw członkowskich pewną dowolność w ocenianiu czy dana usługa może zostać w ten sposób podzielona, czy powinna być traktowana jako kompleksowa, od której w całości przysługuje odliczenie VAT, nie wiadomo więc w jakim zakresie polskie organy podatkowe zechcą wykorzystać ten wyrok. Warto zatem potwierdzić prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od faktur za takie akcje indywidualną interpretacją podatkową.

• Wydawanie gadżetów z logo i materiałów reklamowych

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania tzw. gadżetów i materiałów reklamowych zależy od:

1) wartości wydawanego towaru;

Jeżeli dany towar, zgodnie z przytaczaną wcześniej definicją możemy uznać za towar o małej wartości, jego wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT. W ten sposób można uniknąć opodatkowania nieodpłatnego wydania na przykład długopisów czy kubków z logo o wartości netto poniżej 10 zł, czy wspomnianych cenników na płytach CD, jeżeli ich jednostkowa cena nabycia netto lub koszt wytworzenia nie przekracza tej sumy.

2) tego, czy wydawany towar można uznać za drukowany materiał reklamowy i informacyjny;

Stosując to kryterium, towary nie stanowiące prezentu o małej wartości ani próbki można podzielić następująco:

- drukowane materiały nie podlegające opodatkowaniu;

W tej kategorii znajdą się na przykład drukowane katalogi, cenniki, ulotki, kalendarze i podkłady, jeżeli zawierają treści informacyjne i reklamowe dotyczące firmy i jej produktów.

- pozostałe towary, podlegające opodatkowaniu;

Na przykład wszystkie trwałe materiały POS (bannery, flagi, trwałe standy na ulotki, ekspozytory i tym podobne), gadżety o większej wartości (np. kubki, długopisy, koszulki, kurtki).

• Wyjazdy o charakterze szkoleniowym i szkoleniowo – rekreacyjnym

Zabranie kontrahenta na wyjazd o charakterze szkoleniowym lub szkoleniowo-rekreacyjnym należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjazdy szkoleniowe i szkoleniowo – rekreacyjne nie będą zatem opodatkowane VAT jeżeli udowodnimy, ich związek z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa. W tym celu należy zgromadzić odpowiednią '64okumentację, zawierającą między innymi: program wyjazdu z uwzględnioną częścią szkoleniową, materiały szkoleniowe, listę uczestników z uzasadnieniem ich wyboru.

Ewa Konarska